Российский налоговый курьер, N 5, 2008 год                                                          
Рубрика: Бухгалтерия

Подрубрика: Методология учета

О.А.Курбангалеева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"  

Новые правила учета нематериальных активов

В конце прошлого года Минфин России утвердил новый бухгалтерский стандарт по учету нематериальных активов ПБУ 14/2007. С 1 января текущего года организации обязаны вести учет НМА по новым правилам, поскольку этот документ вступает в силу начиная с отчетности 2008 года.

          Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - приказ N 153н) утверждено ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", которое заменило ПБУ 14/2000. Новый документ еще один шаг на пути сближения российских стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности. Ведь многие новые правила по бухучету НМА повторяют положения IAS 38 "Нематериальные активы" МСФО.

Кроме того, с 2008 года действует часть четвертая Гражданского кодекса. Правоотношения в области интеллектуальной собственности теперь регулируются положениями раздела VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" указанной части. С этого года организации имеют право признавать в качестве НМА и учитывать по правилам ПБУ 14/2007 лишь те объекты, которые соответствуют требованиям данных норм гражданского законодательства.

Действие ПБУ 14/2007 распространяется на коммерческие и некоммерческие организации (по объектам нематериальных активов, принятым к учету с 2008 года). Только кредитные организации и бюджетные учреждения вправе не применять этот документ. Напомним, что ПБУ 14/2000 применяли только коммерческие организации (за исключением кредитных).

Как принять объект к учету в качестве НМА

В целом в ПБУ 14/2007 сохранились прежние условия, которые должны быть единовременно выполнены, чтобы принять объект к бухучету в качестве НМА. Но появились и некоторые новации.

Так, первое обязательное условие (подп."а" п.3 ПБУ 14/2007) - способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем (приток денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат). Актив должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации. В названном подпункте два новшества. Во-первых, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если он предназначен для использования в коммерческой деятельности или для управленческих нужд. В подпункте "г" пункта 3 ПБУ 14/2000 речь шла именно об использовании актива. Во-вторых, появилось условие для признания объекта в качестве НМА некоммерческими организациями. Эти субъекты бизнеса могут включать в состав нематериальных активов объекты, предназначенные для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО (в том числе в предпринимательской).

Еще одно условие - контроль за объектом, который появляется у организации при выполнении двух требований (подп."б" п.3 ПБУ 14/2007): организация имеет право на получение экономических выгод от объекта и доступ иных лиц к таким экономическим выгодам ограничен. То есть у организации должны быть документы на НМА, оформленные надлежащим образом и свидетельствующие как о наличии самого актива, так и о праве организации на него, в том числе и документы, подтверждающие переход исключительного права без договора.

Далее следует условие о возможности выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов (подп."в" п.3 ПБУ 14/2007) и об использовании актива в течение длительного времени - свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла (подп."г"). Как и прежде, для включения объекта в состав нематериальных активов имеет значение намерение организации по его использованию. Допустим, предполагается продажа объекта. Тогда он включается в состав МПЗ как товар. Если же подобное намерение отсутствует, объект можно отнести к НМА (при одновременном выполнении других условий). В отличие от ПБУ 14/2000 в новом стандарте определен период, в течение которого у организации не должно возникать указанного намерения, - ближайшие 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (подп."д").

С 2008 года организация, которая приобретает нематериальный актив и планирует продать его через год, вправе учитывать его в составе НМА.

Объект отражается в составе НМА, только если его первоначальная стоимость может быть достоверно определена (подп."е" п.3 ПБУ 14/2007).

Завершает список условие об отсутствии у объекта материально-вещественной формы (подп."ж" п.3 ПБУ 14/2007). Это условие содержалось и в ПБУ 14/2000.

Состав и единица учета НМА

Согласно пункту 4 ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау). Ранее секреты производства (ноу-хау) признавались в качестве нематериальных активов только в налоговом учете (подп.6 п.3 ст.257 НК РФ). Теперь организации смогут сблизить бухгалтерский и налоговый учет по таким объектам имущества.

Организационные расходы в составе НМА не учитываются. Напомним, что организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. Исходя из ПБУ 14/2000, организации должны были учитывать такие расходы на счете 04 "Нематериальные активы" и в течение 20 лет списывать их путем начисления амортизации.

Согласно приказу N 153н с 2008 года предусмотрены переходные положения в отношении организационных расходов. По состоянию на 1 января текущего года организации должны списать оставшиеся суммы таких расходов на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Корректировка проводится в межотчетный период. В результате показатели бухгалтерской отчетности за 2007 год на конец периода по нематериальным активам и нераспределенной прибыли не будут соответствовать аналогичным показателям бухгалтерской отчетности за 2008 год на начало периода. Изменения, затронувшие показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражаются в отчете об изменениях капитала (форма N 3). Он войдет в состав бухгалтерской отчетности за 2008 год. Причины расхождений необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за текущий год.

ПРИМЕР 1

На 1 января 2008 года в бухгалтерском учете ООО "Альфа" числятся организационные расходы, остаточная стоимость которых 7645 руб. Величина нераспределенной прибыли - 500 тыс. руб.

После вступления в силу приказа N 153н ООО "Альфа" списало организационные расходы. В бухгалтерском учете была сделана запись от 31 декабря 2007 года:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04

- 7645 руб. - списана остаточная стоимость организационных расходов.

Эта проводка не повлияла на данные годовой бухгалтерской отчетности ООО "Альфа" за 2007 год, поскольку была оформлена после составления отчетности.

В бухгалтерском балансе за I квартал 2008 года показатель по статье "Нематериальные активы" в графе "На начало года" оказался меньше аналогичного показателя, отраженного в балансе за 2007 год в графе "На конец отчетного периода", на 8 тыс. руб.

На эту же величину уменьшился и показатель по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и составил 492 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 8 тыс. руб.).

В отчете об изменениях капитала (форма N 3) остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2008 года не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2007 года. Изменение величины нераспределенной прибыли отражается в межотчетный период - между 31 декабря 2007 года и 1 января 2008 года.

Справка

Новые термины

В ПБУ 14/2007 вместо понятия "объекты интеллектуальной собственности" (применялось в ПБУ 14/2000) используются новые термины - "результаты интеллектуальной деятельности" и "средства индивидуализации". Эти же термины применяются и в части четвертой Гражданского кодекса.

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные, а также смежные права на литературные, художественные и научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных, изобретения, промышленные образцы, полезные модели, секреты производства.

Средства индивидуализации - это фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания.

        В пояснительной записке к отчетности за 2007 год в разделе об учетной политике необходимо указать, что в 2007 году организация включала в состав нематериальных активов организационные расходы, а с 2008 года остаточная стоимость этих активов списывается за счет нераспределенной прибыли организации. Аналогичное положение вносят и в пояснительную записку к отчетности за 2008 год. Никаких изменений за 2007-й и предыдущие годы делать не надо.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов остается инвентарный объект. Это, в частности, совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав. Основной признак, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, - выполнение самостоятельной функции. Нормы ПБУ 14/2007 допускают, что в качестве инвентарного объекта НМА признается сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

Первоначальная оценка НМА

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется организацией на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п.6 ПБУ 14/2000 и п.6 ПБУ 14/2007). В новом стандарте первоначальная стоимость нематериального актива именуется фактической.

Приобретенные НМА

В расчете первоначальной стоимости активов, приобретенных за плату, практически ничего не изменилось. Расходы, которые формировали первоначальную стоимость НМА в соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2000, полностью перенесены в пункт 8 ПБУ 14/2007. Фактическую (первоначальную) стоимость НМА формируют:

- суммы, которые организация уплачивает на основании договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на нематериальный актив;

- вознаграждение посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- расходы на информационные и консультационные услуги по приобретению НМА;

Таблица 1. Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта