Экономико-правовой бюллетень, N 5, 2008 год                       

С.А.Рассказова-Николаева, доктор экономических наук,

профессор экономического факультета МГУ им.М.В.Ломоносова,

Е.М.Калинина,

кандидат технических наук,

С.В.Михина,

руководитель отдела консалтинга по бухгалтерскому учету и налогообложению ЗАО "ЦБА"

Основные средства и материально-производственные запасы:
учет по правилам ПБУ. Амортизация основных средств

В разделе IV "Амортизация основных средств" ПБУ 6/01 устанавливается порядок погашения стоимости основных средств, в том числе определяются группы основных средств, по которым не начисляется амортизация; устанавливаются способы амортизации и порядок расчета годовой и ежемесячной сумм амортизационных отчислений для каждого из них; определяется порядок установления срока полезного использования; устанавливается порядок бухгалтерского учета операций по начислению амортизации.

Погашение стоимости основных средств

Общие и специальные правила погашения стоимости основных средств определяются п.17 ПБУ 6/01. По общему правилу стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации.

Однако из этого правила есть исключения.

Не амортизируются:

- объекты мобилизационной подготовки, если они законсервированы и не используются в производстве или не сдаются в аренду;

- основные средства некоммерческих организаций;

- основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

При этом только для основных средств некоммерческих организаций предусмотрено начисление износа за балансом.

Следует отметить, что в п.17 ПБУ 6/01 используются понятия "амортизация" и "износ". Вместе с тем в ПБУ 6/01 не приводится различие указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания "отраслевой" терминологии.

Если говорить об объектах мобилизационной подготовки, то включение нормы о них в ПБУ 6/01 не решает множества проблем с этими объектами, если иметь в виду смешанный характер финансирования расходов по мобилизационной подготовке*. В любом случае признание законсервированных объектов в составе активов представляется сомнительным.

____________________

* Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (ст.14) и постановление Правительства РФ от 16.03.2000 N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне".

Выше мы уже обсуждали проблему учета основных средств в некоммерческих организациях. Из нормы п.17 ПБУ 6/01 следует, что независимо от того, используются основные средства для коммерческой или некоммерческой деятельности, амортизация по ним все равно не начисляется.

По мнению авторов, основная методологическая проблема заключается в определении, может ли в принципе осуществляться в рамках некоммерческой организации коммерческая деятельность.

От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования.

Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой, т.е. в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность. В этой связи любые законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации.

Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

По мнению авторов, не должно быть разницы между порядком погашения стоимости основных средств коммерческих организаций и основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Что касается объектов с неограниченным сроком полезного использования (стоимость которых с течением времени не меняется), то, вероятно, имеет смысл выделить из приведенного перечня земельные участки.

Норма о том, что земельные участки не амортизируются, корреспондировала с параграфом 45 МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 года. В редакции, вступившей в силу с 1 января 2005 года, нормы (параграфов 58, 59) уже не так категоричны.

Во-первых, признается наличие участков с ограниченным сроком службы (например, карьеры и участки под мусорными свалками).

Во-вторых, амортизируются стоимость участка земли, включающая затраты на демонтаж, удаление объекта и восстановление природных ресурсов на этом участке земли.

Очевидно, что в практике российского учета существуют аналогичные ситуации и применение одной нормы к разным хозяйственным ситуациям не способствует качеству отчетности.

Для объектов жилищного фонда амортизация предусмотрена только в том случае, когда такие объекты учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.