Портал docs.cntd.ru скоро обновится, чтобы стать еще лучше и удобнее.
Попробовать новую версию
  • Текст документа
  • Статус
Оглавление
Поиск в тексте
Неактуальный

Экономико-правовой бюллетень, N 4, 2008 год

Л.Г.Кисурина,
директор аудиторской фирмы "Ларика"

Налог на прибыль

Учет расходов, связанных с получением займов и кредитов


Расходы, связанные с получением займов и кредитов, в налоговом учете отражаются либо в составе прочих расходов, либо в составе внереализационных расходов. Приведем примеры отражения в налоговом учете данных расходов.

Расходы

Порядок отражения в налоговом учете

Основание: НК РФ

Проценты по долговым обязательствам

Внереализационные расходы

Ст.265, подп.2 п.1

Оплата услуг банков

Прочие расходы

Ст.264, подп.25 п.1

Плата за открытие и обслуживание кредитной линии в твердой сумме

Прочие расходы

Ст.264, подп.25 п.1

Плата за открытие и обслуживание кредитной линии в % от суммы

Внереализационные расходы

Ст.265, подп.2 п.1

Плата за открытие ссудного счета

Прочие расходы

Ст.264, подп.25 п.1

Комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита

Внереализационные расходы

Ст.265, подп.2 п.1

Ежемесячные платежи за пользование овердрафтом

Прочие расходы

Ст.264, подп.25 п.1

Консультационные услуги

Прочие расходы

Ст.264, подп.15 п.1

Посреднические услуги

Прочие расходы

Ст.264, подп.3 п.1

Услуги по выдаче банковской гарантии

Прочие расходы

Ст.264, подп.25 п.1

Оплата за выдачу поручительства банками

Прочие расходы

Ст.264, подп.25 п.1

Оплата за выдачу поручительства (прочие организации)

Прочие расходы

Ст.264, подп.49 п.1

Расходы, связанные с залогом имущества:

оценка имущества;

страхование заложенного имущества;

расходы по хранению и содержанию заложенного имущества

Прочие расходы

Ст.264, подп. 31 п.1; ст.263;

ст.264, подп.40 п.1



Условно разобьем расходы на три группы:

плата за обслуживание счетов и расчетов в банке:

- комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита,

- обслуживание кредитной линии в твердой сумме,

- обслуживание кредитной линии в % от суммы;

плата за привлечение заемных средств:

- открытие кредитной линии в твердой сумме,

- открытие кредитной линии в % от суммы,

- открытие ссудного счета,

- консультационные услуги,

- посреднические услуги,

- услуги по выдаче банковской гарантии,

- выдача поручительства банками,

- выдача поручительства (прочие организации),

- расходы, связанные с залогом имущества, если обеспечение заемного обязательства осуществлено залогом, такие как оценка имущества, страхование заложенного имущества, расходы по хранению и содержанию заложенного имущества;

плата за пользование заемными средствами:

- проценты по долговым обязательствам,

- ежемесячные платежи за пользование овердрафтом.

Проанализируем возможность признания данных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Общие условия признания расходов в налоговом учете перечислены в ст.252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены в соответствии с действующим законодательством.

Экономическим обоснованием расходов, связанных с привлечением заемных средств, является в первую очередь подтверждение факта использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода.

Так, например, в письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130 отмечено, что согласно п.1 ст.252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.

Данную позицию чиновников подтверждает арбитражная практика. При этом в решении суда отмечается, что по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода: см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37; Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1; Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, от 18.06.2004 N А56-32759/03; Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 N Ф04-9084/2005(18149-А27-37), Ф04-9084/2005(17975-А27-37), от 25.05.2005 N Ф04-2958/2005(11284-А46-15).

Фактическое использование кредита на цели, направленные на получение дохода, является приоритетным. Так, если цель выдачи кредита не совпадает с фактическим расходованием заемных средств, то для признания расходов для целей исчисления налога на прибыль значение имеет фактическая цель расходования денежных средств, а не цель выдачи кредита. Данная позиция отражена, например, в письме Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633, в котором указано, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.

Арбитражная практика по вопросу признания расходов для целей налогообложения прибыли в случаях нецелевого использования кредита, но фактически используемого для цели получения дохода, складывается в основном в пользу налогоплательщика. Так, например, данная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 N А56-31440/04, от 29.06.2005 N А56-31286/04.

Однако имеется и противоположная арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК указывается, что отсутствие у организации обоснования на использование кредита делает признание расходов по уплате процентов в целях налогообложения невозможным.

Высокие налоговые риски возникают при использовании револьверных кредитов.

Сущность краткосрочного (револьверного) кредита состоит в том, что банк и заемщик заключают кредитное соглашение, в соответствии с которым при возникновении потребности заемщик получает денежные средства. За заключение кредитного соглашения заемщик уплачивает банку комиссию, сумма которой не зависит от факта использования кредитных ресурсов. Следовательно, в течение действия кредитного соглашения возникают периоды, в течение которых заемщик не обращался в банк за кредитом, а комиссию уплачивал. Налоговые органы не признают уплаченную комиссию экономически обоснованными расходами.

Арбитражная практика противоречива. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2000 N А19-12796/99-18-Ф02-2118/00-С1 указывается, что в случае неполучения налогоплательщиком кредита комиссия, уплаченная банку, не принимается для целей налогообложения прибыли.

Противоположная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1; Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04.

Кроме того, объем расходов должен быть сопоставим с суммой получаемых доходов. Следует также учитывать, насколько размер понесенных расходов сопоставим с суммой расходов на привлечение заемных средств в других кредитных организациях. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.07.2005 N А72-6211/04-8/585 указывается, что экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов: насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. А в Постановлении ФАС Московского округа от 28.07.2005 N КА-А40/6950-05 отражено, что для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах. Если размер комиссий за предоставление кредита соответствует размерам комиссий за аналогичные услуги, предоставляемые другими банками, то можно признать, что расходы фирмы являются экономически обоснованными.

В соответствии с действующим законодательством документальным подтверждением расходов следует считать, во-первых, наличие первичных документов, оформленных в соответствии со ст.9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", а во-вторых, факт оформления сделки документами, соответствующими нормам Гражданского кодекса РФ. Это означает, что содержание договора не противоречит нормам гражданского права, дополнительные соглашения, приложения, оформление результатов сделки и другие документы соответствуют требованиям ГК РФ.

Рассмотрим конкретно каждый из названных видов расходов.

Так, комиссия за проведение операций по ссудному счету принимается для целей исчисления налога на прибыль на основании подп.25 п.1 ст.264 НК РФ. В тех случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст.269 НК РФ. Согласно подп.2 п.1 ст.265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427.

Плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии, выраженная в твердой сумме, относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в соответствии с подп.25 п.1 ст.264 НК РФ. При этом в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

В тех случаях, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии, тогда расходы признаются в соответствии с подп.15 п.1 ст.265 НК РФ, с учетом положений ст.269 НК РФ.

Такая позиция содержится в письме МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@ "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком".

Кроме того, следует учесть, что в соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. И если организация не полностью выбирает сумму по кредитной линии, то проценты с невыбранной суммы транша не являются процентами, начисленными за фактическое время пользования заемными средствами, и включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп.25 п.1 ст.264 НК РФ.

Аналогичный вывод можно сделать из писем Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526, в случае если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организация-заемщик должна учитывать для целей налогообложения прибыли на основании подп.2 п.1 ст.265 НК РФ. При этом определять предельный размер процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли, следует исходя из общей суммы процентов, включающих проценты на используемую, а также не используемую организацией-заемщиком часть денежных средств по открытой ей кредитной линии.

Плата за открытие кредитной линии в твердой сумме или в процентах, а также плата за открытие ссудного счета относится к прочим расходам в соответствии с подп.25 п.1 ст.264 НК РФ. Положения ст.269 НК РФ в данном случае не применяются, так как в соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ плата признается процентом по долговым обязательствам только в том случае, если она исчисляется за фактическое время пользования заемными средствами. Если по договору плата за проведение операций по ссудному счету считается от суммы непогашенных кредитов (например, на конец месяца), однако на ее размер не влияет фактическое время пользования заемными средствами, то она является оплатой услуги банка. Следовательно, такой платеж учитывается в полном объеме.

Данная позиция подтверждается письмами Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486.

Расходы на оплату консультационных или посреднических услуг, связанных с привлечением заемных средств относятся к прочим расходам в соответствии с подпунктами 15 и 3 п.1 ст.264 НК РФ. Однако при этом в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, на который привлечены заемные средства.

В целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с получением банковской гарантии, выдачей поручительства могут быть учтены как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп.25 п.1 ст.264 НК РФ), так и в составе внереализационных расходов (подп.15 п.1 ст.265 НК РФ). Порядок отнесения расходов на оплату услуг банков должен быть закреплен организацией в учетной политике (п.4 ст.252 НК РФ).

В тех случаях, когда обеспечение заемного обязательства осуществлено залогом, расходы, связанные с залогом имущества, также учитываются для целей исчисления налога на прибыль. Однако часть таких расходов организация-заемщик осуществляет единовременно, как правило, предваряя оформление кредитного договора. К таким расходам можно отнести расходы по оценке заложенного имущества. Данные расходы учитываются в составе прочих расходов (подп.40 п.1 ст.264 НК РФ). Однако учитывать их единовременно, в момент осуществления расходов,налоговое законодательство не позволяет, так как в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, на который привлечены заемные средства.

Расходы по страхованию заложенного имущества, в случае если согласно договору предмет залога находится у залогодателя и он обязан застраховать заложенное имущество от рисков утраты и повреждения на сумму не ниже размера требования (подп.1 п.1 ст.343 и п.2 ст.927 ГК РФ), учитываются у залогодателя для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере фактических затрат (подп.7 п.1 и п.3 ст.263 НК РФ).

Расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п.6 ст.272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

К прочим расходам относятся (подп.31 п.1 ст.264 НК РФ) затраты, связанные с оплатой услуг сторонним организациям:

- по содержанию и реализации предметов залога за время нахождения указанных предметов у залогодержателя;

- по реализации предметов заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя.

Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов. Такая позиция изложена в письме ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530.

Кроме того, в письме Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 указывалось, что если согласно учетной политике налогоплательщиком датой возникновения расходов по оплате услуг, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику.

При пользовании овердрафтным кредитованием заемщик уплачивает банку проценты по кредиту плюс дополнительную комиссию - в виде ежемесячных платежей за пользование овердрафтом. Проценты по кредиту при овердрафте, как правило, выше, чем при классическом кредитовании, следовательно, сумма процентов, не принимаемая для исчисления налога на прибыль, может быть больше. Однако это зависит от способа расчета предельной суммы процента, принятого учетной политикой организации.

Ежемесячные платежи за пользование овердрафтом в соответствии с подп.25 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам налогоплательщика. Данные расходы не нормируются и признаются для целей исчисления налога на прибыль в полной сумме равномерно в течение срока пользования овердрафтом.

Такая точка зрения подтверждена позицией, изложенной в письме МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@.

Порядок начисления процентов в налоговом учете


В состав внереализационных расходов согласно ст.265 НК РФ включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст.269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам.

Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п.1 ст.269 НК РФ).

Первый способ: предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам.

Второй способ: предельная сумма процентов берется в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях или равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Первый способ расчета предельной суммы процентов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

Исследуем неопределенности способа расчета. Прежде всего - это понятие сопоставимости.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми. Данное положение было разъяснено в письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.

Согласно разъяснениям Минфина России не считаются сопоставимыми кредитные обязательства, выданные в разных формах. В письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 указывается, что не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности.

Относительно сопоставимости сроков в письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 указано: по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%.

По сопоставимости объемов заимствования четких разъяснений в настоящее время нет. Некоторые консультанты предлагают пользоваться положениями п.4 ст.40 НК РФ. Тогда сопоставимыми будут считаться кредиты, отличающиеся не более чем на 20%. Однако такая позиция не бесспорна.

Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п.1 ст.259 НК РФ).

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется в следующих случаях (см. письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183):

1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;

2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;

3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п.1 ст.259 НК РФ) ставка:

- действовавшая на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

- действующая на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Ставки рефинансирования Банка России с 2004 года.


Срок, с которого установлена ставка

Размер ставки рефинансирования, % годовых

Документ, в котором сообщена ставка: телеграмма ЦБР

19 июня 2007 года

10,0

От 18.06.2007 N 1839-У

29 января 2007 года

10,5

От 26.01.2007 N 1788-У

23 октября 2006 года

11,0

От 20.10.2006 N 1734-У

26 июня 2006 года

11,5

От 23.06.2006 N 1696-У

26 декабря 2005 года

12,0

От 23.12.2005 N 1643-У

15 июня 2004 года

13,0

От 11.06.2004 N 1443-У

15 января 2004 года

14,0

От 14.01.2004 N 1372-У



Сравним результаты применения методов расчета суммы предельного размера процентов.

Показатель

1-й кредит

2-й кредит

3-й кредит

Сумма кредита, руб.

1 000 000

1 000 000

1 000 000

Срок кредита, мес.

12

12

12

Процент

12

12

12

Сумма процентов, руб.

120 000

120 000

120 000

Ставка рефинансирования ЦБР, %

10

10

10

Предельная сумма процентов, рассчитанная исходя из метода сопоставимости, руб.

120 000

120 000

120 000

Сумма процентов, не принимаемая для целей исчисления налога на прибыль по методу сопоставимости, руб.

0

Доступ к полной версии этого документа ограничен

Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт».

Что вы получите:

После завершения процесса оплаты вы получите доступ к полному тексту документа, возможность сохранить его в формате .pdf, а также копию документа на свой e-mail. На мобильный телефон придет подтверждение оплаты.

При возникновении проблем свяжитесь с нами по адресу spp@kodeks.ru

Примеры

аналогичных документов, доступных с полным текстом:

Кредиты и займы. Налоговый учет

Название документа: Кредиты и займы. Налоговый учет

Вид документа: Комментарий, разъяснение, статья

Статус: Неактуальный

Опубликован: Экономико-правовой бюллетень, N 4, 2008 год
Дата принятия: 24 марта 2008

Информация о данном документе содержится в профессиональных справочных системах «Кодекс» и «Техэксперт»
Узнать больше о системах