Экономико-правовой бюллетень, N 2, 2008 год                            

М.А.Власова

НДС: особенности исчисления и уплаты. Принятие НДС к вычету
в различных хозяйственных ситуациях

Авансы

В  целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат (п.1 ст.167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Начиная с 2006 года авансы и предоплаты перестали считаться суммами, связанными с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, а являются напрямую налоговой базой, которая подлежит налогообложению.

Из вышеизложенного можно сделать вывод: НДС с авансов и предоплат нужно начислять в периоде их получения, а затем перечислять в бюджет. В момент реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг, имущественных прав) возникает вторая налоговая база - с реализации. Одновременно начисленный с авансов и предоплат НДС, полученный под эту реализацию, можно принять к вычету. Для вычета уплата не требуется (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Не облагать полученные авансы и предоплаты НДС можно лишь в двух случаях.

Первый установлен п.13 ст.167 НК РФ, в соответствии с которым  в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Второй случай определен п.9 ст.154 НК РФ, в котором говорится, что в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ.

Получение авансов и реализация произошли в одном налоговом периоде

В связи с отсутствием необходимости уплаты НДС с авансов (п.8 ст.171 НК РФ в новой редакции) налогоплательщик может в одной и той же декларации начислить НДС с предоплаты и принять его к вычету.

Следует отметить, что у налогоплательщика отсутствует право начислять НДС к уплате только с тех авансов и предоплат, которые не закрыты отгрузкой в текущем налоговом периоде: НДС должен быть начислен в бюджет и с предоплаты, и с отгрузки, если они произошли в одном налоговом периоде (письмо МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15).

Возврат авансов

В случае возврата покупателю авансовых платежей суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, подлежат вычету, только если они уплачены в бюджет. Согласно п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

НДС принят к вычету до перехода права собственности

Рассмотрим ситуацию на примере. Организация в качестве покупателя заключила договор купли-продажи сырья, условиями которого предусмотрен переход права собственности после оплаты полученного сырья. Вправе ли организация принять к вычету НДС, предъявленный к уплате поставщиком в момент отгрузки сырья, после оприходования сырья на склад организации (при принятии его к учету по забалансовому счету 002), но до перехода права собственности на сырье к организации (т.е. до принятия на учет по счету 10 "Материалы")?

Если в договоре купли-продажи стоит условие о переходе права собственности на товар к покупателю после его фактической оплаты (п.1 ст.223, ст.491 ГК РФ), поступившие товары отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в отгрузочных документах поставщика.

Поскольку п.1 ст.172 НК РФ не содержит положений о том, на каких именно счетах (балансовых или забалансовых) должен быть учтен товар, при оприходовании товара (сырья) на забалансовый счет 002 условие принятия на учет товара покупателем выполняется.

Таким образом, сумма НДС, предъявленная продавцом товара, может быть принята покупателем к вычету на дату принятия товара на забалансовый учет (тем более, что поставщик также начислит НДС  в бюджет до момента перехода права собственности - в момент отгрузки).

Безденежные формы расчетов

Разъяснения об определении суммы НДС, подлежащей вычету при безденежных формах расчетов (оплате покупок собственным имуществом или ценными бумагами, совершении товарообменных операций), содержатся в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31.