Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение, N 7-8, 2006 год                                                          
Рубрика:Налогообложение
Л.Салина,
эксперт журнала "Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение"  

Расходы при исчислении налога на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, которая, в свою очередь, определяется как разница между полученными доходами и расходами, произведенными с целью получения указанных доходов. Это правило распространяется не только на коммерческие организации, но и на бюджетные учреждения. Поэтому Налоговый кодекс, с точки зрения признания расходов в налоговом учете, бухгалтер бюджетного учреждения должен знать так же хорошо, как и Инструкцию по бюджетному учету. Представленный материал поможет более глубоко изучить этот вопрос.

Среди бухгалтеров бюджетной сферы, а зачастую и среди налоговиков встречается мнение, что бюджетные организации вправе учитывать при исчислении налога на прибыль только те расходы, которые поименованы в ст.321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" НК РФ.  На самом деле в ст.321.1 НК РФ речь идет о двух видах доходов (расходов) бюджетных учреждений:

- о доходах (расходах), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования;

- о доходах (расходах), полученных (произведенных) за счет иных источников.

В нашей статье речь пойдет о расходах, произведенных с целью получения дохода от иных источников, признаваемых  при  определении налогооблагаемой прибыли. Глава 25 НК РФ применительно к бюджетным учреждениям иными источниками признает доходы от их коммерческой деятельности, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы*. Таким образом, в статье 321.1 НК РФ речь идет о бюджетной и коммерческой деятельности, соответственно, и о расходах в рамках той или другой деятельности. При этом отдельно говорится о расходах, которые производятся одновременно и за счет средств бюджетного финансирования, и за счет средств от коммерческой деятельности. Именно их и нужно делить согласно ст.321.1 НК РФ.

___________________

* Подробнее о доходах, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, читайте в статье Л.Салиной "Доходы при исчислении налога на прибыль" ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, 2006).     

Налоговый кодекс устанавливает особенности признания доходов и расходов для отдельных категорий налогоплательщиков (п.3 ст.252 НК РФ). В списке таких налогоплательщиков  бюджетные учреждения отсутствуют. Поэтому все остальные фактически осуществленные расходы, связанные с ведением коммерческой деятельности, учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Правила признания расходов в налоговом учете изложены в ст.252 НК РФ. Расходы (затраты) должны быть:

а) выражены в денежной форме;

б) обоснованы, экономически оправданы;

в) документально подтверждены;

г) направлены на получение дохода.

Под документальным подтверждением подразумеваются документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, либо документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены расходы. Кроме того, Налоговый кодекс допускает использование документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы. Это может быть таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Налоговый кодекс разделяет все затраты на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Рассмотрим эти виды расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией

Налоговый кодекс предусматривает следующую группировку расходов, связанных с производством и реализацией:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- прочие расходы;

- суммы начисленной амортизации.

Материальные расходы

Понятия "материальные расходы" и "материальные запасы" в бюджетном учете несколько различаются.

В бюджетном учете к материальным запасам относят (п.48 Инструкции N 25н*):

____________________

* Приказ Минфина РФ от 10.02.06 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".     

- предметы, которые используются в деятельности учреждения не более года, независимо от их стоимости;

- предметы со сроком использования больше года, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ;

- готовую продукцию.

В налоговом учете  отнесение стоимости имущества к материальным расходам не зависит от его принадлежности к основным средствам в соответствии с ОКОФ*.  Налоговый кодекс разделяет все имущество на амортизируемое и неамортизируемое (материальные расходы). Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более года и стоимостью более 10 000 руб. Причем оба эти условия должны соблюдаться одновременно.

__________________

* Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94  N 359.     

Пример 1.

Бюджетное образовательное учреждение приобрело в рамках коммерческой деятельности столы стоимостью 2 600 руб. каждый.      

В налоговом  учете образовательного учреждения стоимость столов относится к материальным расходам, так как она составляет менее 10 000 руб. В бюджетном учете это будут основные средства, поскольку они удовлетворяют требованиям Инструкции  N 25н и не могут быть отнесены к материальным запасам, потому что включены в ОКОФ и срок их эксплуатации превышает 12 месяцев. Забегая вперед, отметим, что их стоимость и в налоговом, и в бюджетном учете будет отнесена на расходы в одном периоде. Так, в бюджетном учете на основные средства стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при вводе объекта в эксплуатацию (п.43 Инструкции N 25н). В налоговом учете датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов (п.2 ст.272 НК РФ).     

Иная ситуация может сложиться по имуществу со сроком использования больше года, но не относящемуся к основным средствам в соответствии с ОКОФ.

Пример 2.

Лесхоз приобрел за счет средств от коммерческой деятельности комплекты форменной одежды стоимостью 10 000 руб. каждый. Срок носки форменной одежды - 2 года.

В налоговом учете форменная одежда относится к амортизируемому имуществу, поскольку ее стоимость и срок носки соответствуют требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу. Стоимость форменный одежды равными долями в течение срока носки относится на затраты. В бюджетном учете она учитывается как материальные запасы. Ее стоимость будет списана с баланса по истечении двух лет.

Возможно ли ведение бюджетного учета по правилам Налогового кодекса в отношении коммерческой деятельности бюджетных организаций? Пункт 5 ст.321.1 НК РФ гласит: в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных и иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы. Исходя из данного пункта можно предположить, что операции в бухгалтерском учете должны отражаться с учетом требований НК РФ. Применительно к примеру 2 в бюджетном учете лесхоза стоимость форменной одежды должна списываться на расходы равными долями в течение двух лет. Однако возникает вопрос: правомерно ли регулирование бухгалтерского учета Налоговым кодексом? В соответствии с п.1 Инструкции N 25н бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами РФ и Инструкцией N 25н. Налоговый кодекс относится к законодательству о налогах и сборах и устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ (ст.1 НК РФ). Очевидно, что регулирование вопросов бюджетного учета не относится к "компетенции" НК РФ.

Однако вернемся к материальным расходам. Перечень материальных расходов дан в ст.254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья, материалов, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной защиты, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии всех видов, работ и услуг производственного характера. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев их приобретения с целью использования в деятельности, не облагаемой НДС). Так же как и в бюджетном учете, в стоимость материальных запасов включают все дополнительные затраты, связанные с их приобретением: комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку. К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и порчи в пределах норм естественной убыли, а также технологические потери при производстве и транспортировке.

Есть в ст.254 НК РФ указания и по возвратной таре. Если стоимость возвратной тары включена в цену материально-производственных запасов, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования и реализации. Стоимость невозвратной тары включается в сумму расходов на приобретение запасов.

Списание сырья и материалов можно производить:

-по стоимости единицы запаса;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный способ должен быть закреплен в налоговой учетной политике.

Расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и коллективными договорами.

Перечень расходов на оплату труда дан в ст.255 НК РФ. Бухгалтеру бюджетного учреждения ближе перечень расходов на оплату труда статьи 210 "Оплата труда и начисления на оплату труда" ЭКР, поэтому сравним их, чтобы избежать ошибок в налоговом учете. Дело в том, что общая сумма расходов на оплату труда в НК РФ является базовой величиной, которая используется при определении суммы платежей (взносов) работодателей, производимых по договорам страхования (п.16 ст.255 НК РФ), представительских расходов (п.2 ст.264 НК РФ), а также расходов на обеспечение социальной защиты инвалидов (пп.38 п.1 ст.264 НК РФ), учитываемых в целях налогообложения.

Среди расходов по статье 210 ЭКР есть такие, которые не принимаются при исчислении налоговой базы, хотя могут быть произведены в рамках коммерческой деятельности бюджетного учреждения. К ним относятся:

- материальная помощь (подстатья 211 "Заработная плата" ЭКР). В соответствии с п.23 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде сумм материальной помощи работникам, в том числе для первоначального взноса на приобретение и строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведением домашним хозяйством и иные социальные потребности;

- ежемесячные пособия на ребенка (подстатья 212 "Прочие выплаты" ЭКР);

- ежемесячные пособия супругам военнослужащих в период их проживания с супругами в местностях, где они вынуждены не работать (подстатья 212 "Прочие выплаты" ЭКР).

Некоторые расходы, указанные в статье 210 ЭКР, не подлежат включению в состав расходов на оплату труда в соответствии с Налоговым кодексом, однако они принимаются при исчислении налогооблагаемой базы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Перечислим их:

- выплата за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя в случае заболевания работника или получения им травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) (подстатья 211 "Заработная плата" ЭКР). Указанные выплаты в целях налогообложения прибыли принимаются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.48.1 п.1 ст.264 НК РФ);

- подъемные пособия при  переезде на новое место работы (службы) (подстатья 212 "Прочие выплаты" ЭКР). Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.5 п.1 ст.264 НК РФ);

- суточные при служебных командировках в пределах норм, утвержденных Правительством РФ (подстатья 212 "Прочие выплаты" ЭКР). Указанные расходы принимаются в составе командировочных расходов (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ);

- начисления на оплату труда (одноименная подстатья 213 ЭКР). С прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уплачиваются ЕСН (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ) и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний (пп.45 п.1 ст.264 НК РФ).

Кроме того, в расходы на оплату труда согласно НК РФ включаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации на основании договоров гражданско-правового характера (включая договор подряда), за исключением оплаты по  договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями. В соответствии с требованиями бюджетного учета данный вид расходов может быть отражен по подстатьям 225 "Услуги по содержанию имущества", 226 "Прочие услуги" и др.

Обратите внимание: в целях налогообложении прибыли учитываются только суммы, выплаченные внештатным работникам. Суммы, выплаченные по договору подряда сотруднику организации,  не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. Расходы на приобретение услуг по договорам подряда с индивидуальными предпринимателями относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.41 п.1 ст.264 НК РФ).

Учитываются в составе расходов на оплату труда и такие виды расходов, которые не предусмотрены в бюджетном учете. Это расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. При этом следует иметь в виду, что НК РФ предусмотрен особый порядок учета расходов на формирование указанных резервов (ст.324.1 НК РФ). Вначале необходимо отразить в учетной политике принятый способ резервирования. Затем определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент  отчислений в указанный резерв. Резерв формируется с учетом ЕСН. Недоиспользованный на последний день налогового периода резерв включается в налогооблагаемую базу, недостаток резерва в размере фактических выплат, превышающих созданный резерв, относится на расходы.

Список расходов на оплату труда не закрыт. В него включаются и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией

Среди прочих расходов, связанных с производством и реализацией, хотелось бы указать расходы: