Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, N 6-8, 2006 год                                                          
Рубрика: Налоговый контроль
С.Сафронов,
эксперт журнала "Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение"

Камеральная налоговая проверка

Рано или поздно любое бюджетное учреждение подвергается со стороны налоговых органов контролю за надлежащим исполнением законодательства о налогах и сборах. Порядок налогового контроля, осуществляемого налоговиками посредством различных мероприятий, установлен отдельной главой Налогового кодекса. Речь идет о главе 14 "Налоговый контроль". Ею определены мероприятия, которые налоговые органы вправе проводить в рамках налогового контроля:

- встречная налоговая проверка (абз. 2 ст.87 НК РФ);

- камеральная налоговая проверка (ст.88 НК РФ);

- выездная налоговая проверка (ст.89 НК РФ);

- участие свидетеля (ст.90 НК РФ);

- доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (ст.91 НК РФ);

- осмотр (ст.92 НК РФ);

- истребование документов (ст.93 НК РФ);

- выемка документов и предметов (ст.94 НК РФ);

- экспертиза (ст.95 НК РФ);

- привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст.96 НК РФ);

- участие переводчика и понятых (ст.97, 98 НК РФ).

Следует отметить, что среди них основное место отводится налоговым проверкам - выездной и камеральной. Проведение встречных налоговых проверок, равно как и получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверок данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий являются, как правило, неотъемлемой частью мероприятий, проводимых при камеральной и выездной проверках.

На практике КНП носит массовый характер. На долю выездной проверки с учетом специфики ее проведения (большая трудоемкость) приходится лишь 1/5 часть всех налогоплательщиков. К тому же именно благодаря результатам КНП многие налогоплательщики попадают в поле зрения налоговиков в целях осуществления налогового контроля посредством выездной налоговой проверки, так как объектом ее исследования являются "слабые места" и несоответствие данных в отчетности налогоплательщика, выявленные в ходе КНП.

Поэтому сегодня речь пойдет о порядке проведения налоговыми органами КНП, а также о наиболее интересных моментах, с которыми может столкнуться бухгалтер бюджетного учреждения при КНП.

Законодательные нормы КНП

К сожалению, ст.88 НК РФ, регулирующая порядок проведения КНП, не содержит конкретного определения камеральной проверки, а приводит лишь отличительные признаки КНП:

- КНП проводится в здании (то есть по месту нахождения) налогового органа на основании отчетности, представленной налогоплательщиком;

- камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (абз. 2 ст.88 НК РФ).

Сложившаяся арбитражная практика также подтверждает данный факт. Примером может служить Постановление ФАС ВСО от 27.09.05 N А33-5200/05-Ф02-4213/05-С1. В кассационной жалобе налогоплательщик указал на нарушение налоговиками ст.100, 101 НК РФ: так как решение о проведении КНП не принималось руководителем инспекции, акт проверки не составлялся, следовательно, налогоплательщик был лишен права внести свои возражения в акт проверки и принять участие в рассмотрении материалов проверки. Данный довод судом был признан несостоятельным, и налогоплательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления НДС, поскольку КНП проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Основная цель КНП - это осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Обратите внимание: в поле зрения налоговиков в целях проведения КНП попадают все налогоплательщики независимо от того, насколько "добросовестно" они ведут бухгалтерский и налоговый учет. Это объясняется тем, что в соответствии со ст.88 НК РФ проверке подвергаются все представленные налогоплательщиком налоговые декларации и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налоговиков.

Период и сроки проведения проверки

В соответствии с абз. 1 ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Вместе с тем ст.87 НК РФ не ограничивает право налоговых органов на проведение указанных проверок за налоговые периоды текущего года (см. также п.27 Постановления ВАС РФ N 5*). Следует отметить, что положения указанной статьи распространяются в равной степени как на выездные, так и на камеральные проверки. Таким образом, в 2006 году КНП могут быть подвергнуты периоды деятельности налогоплательщика 2003, 2004, 2005 и 2006 годов.

________________

* Постановление ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".     

Период налоговых проверок (три календарных года) связан со сроком исковой давности привлечения к ответственности налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений, который также составляет три года (ст.113 НК РФ).

Однако налоговики иногда пытаются выйти за установленный налоговым законодательством срок и подвергают проверке деятельность налогоплательщика за налоговые периоды, превышающие три календарных года, которые предшествовали году проведения проверки. В данном случае налоговикам противостоят арбитражные суды. Примеры - постановления ФАС МО от 26.10.05, 24.10.05 N КА-А40/10445-05. В рассматриваемой ситуации налоговики попытались привлечь к ответственности налогоплательщика за деятельность, которая осуществлялась в 2000 году, хотя начало и окончание проверки приходятся на 2004 год. Суд, в свою очередь, отказал налоговикам, указав при этом, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, то есть 2001, 2002 и 2003 годы.

В соответствии с абз. 2 ст.88 НК РФ на проведение КНП налоговикам отводятся три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Исходя из изложенного можно сделать вывод, что началом КНП будет факт представления налоговой отчетности в инспекцию. Так, например, налоговая декларация, представленная налогоплательщиком 20 апреля, должна быть проверена налоговиками до 20 июля.

Окончанием проверки будет считаться либо соответствующая отметка налогового инспектора в налоговой декларации (расчете) о проведении КНП (в случае невыявления расхождений, ошибок и т.д.), либо вынесение решения руководителя налогового органа по результатам камеральной проверки (при наличии обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения или неправильном исчислении налога). Поскольку ст.88 НК РФ не предусмотрено специального срока для вынесения решения по результатам КНП, такое решение должно быть принято в пределах периода проверки, то есть в течение трех месяцев (Письмо МФ РФ от 07.11.05 N 03-02-07/1-292, Постановление ФАС СКО от 11.01.05 N Ф08-6272/2004-2405А).

Обратите внимание: составление акта по результатам КНП налоговым законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем, на практике должностные лица налоговых органов, осуществляющие КНП, пользуются внутреннем документом - Регламентом проведения камеральных налоговых проверок* (далее - Регламент). В соответствии с п.1.4 Регламента налоговики обязаны провести КНП в течение 75 календарных дней со дня представления налогоплательщиком налоговой отчетности. При этом руководитель налогового органа либо его заместитель на основании служебной записки отдела камеральных проверок могут принять решение о продлении срока проведения КНП до трех месяцев в случае:

_________________

* Приказ МНС РФ от 21.08.03 N БГ-4-06/24дсп "Об утверждении Регламента проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализация их результатов".     

- проведения КНП крупнейших и основных ("бюджетообразующих") налогоплательщиков;

- если при проведении КНП были выявлены противоречия в сведениях, содержащихся в представленных документах, свидетельствующие о нарушении налогового законодательства;

- необходимости проведения встречных налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ.

Следует отметить, что срок проведения КНП, установленный НК РФ, - в течение трех месяцев, не является пресекательным. Так, в соответствии с п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71* истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания (в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога).

______________________

* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".     

Как проводится налоговая проверка

Проанализировав положения ст.88 НК РФ, налоговики в Письме ФНС РФ N 06-1-04/648 пришли к выводу, что КНП должна проводиться в отношении всей налоговой отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговый орган (см. также п.1.5 Регламента), причем независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления. Следовательно, КНП начинается непосредственно после получения налоговым органом налоговой декларации или расчета, причем дополнительно о начале КНП налогоплательщик не информируется.

Таким образом, первое, с чего начинается КНП, - проверка факта представления налоговой отчетности.

Проверка факта представления налоговой отчетности

Налоговая декларация должна представляться в инспекцию либо на бумажном носителе, либо в электронном виде. Причем декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п.2 ст.80 НК РФ).

Налогоплательщики зачастую попадают в ситуацию, когда представители налоговых органов (инспекторы отдела по работе с налогоплательщиками) отказываются принимать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на бумажном носителе, требуя ее представления в электронном виде. Однако такое требование налоговиков неправомерно, и вот почему.

По мнению автора, из комплексного анализа ст.13, 15 Закона N 129*, ст.80 НК РФ, Порядка предоставления налоговой декларации в электронном виде** и Методических рекомендаций*** следует, что бухгалтерская отчетность и налоговые декларации составляются и представляются в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика в установленной форме на бумажных носителях. И лишь при наличии технических возможностей налогоплательщик может представить бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации в электронном виде в соответствии с действующим законодательством.

___________________

* Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

** Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом МНС РФ от 02.04.02 N БГ-3-32/169.

*** Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом МНС РФ от 10.12.02 N БГ-3-32/705@.    

К тому же Минфин в Письме от 02.12.05 N 03-01-10/9-480 придерживается аналогичной точки зрения. Данное письмо - результат обращения налогоплательщика в Минфин с жалобой на местную налоговую инспекцию, которая потребовала представить декларации по НДС в бумажном и электронном виде и заполнить специальную электронную форму, в которой дублировалась информация из приложенных бумажных документов. Рассмотрев жалобу, специалисты Минфина указали на то, что работники налоговых органов не вправе требовать налоговую отчетность в электронном виде (на дискете).

В случае если налогоплательщик направляет в налоговые органы декларации и бухгалтерскую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, обязанности представлять бумажные экземпляры отчетности у него не возникает. При этом налоговики должны передать налогоплательщику квитанцию о приемке отчетности в электронном виде. При передаче налоговой отчетности по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Налоговая и бухгалтерская отчетность, которая поступила в налоговый орган по почте, после регистрации в отделе финансового и общего обеспечения в тот же день должна передаваться в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата ее почтового отправления с описью вложения (п.2 ст.80 НК РФ). Это также подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 20.07.05 N А54-280/05-С2 рассмотрена ситуация, в которой налоговики попытались привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление отчетности, направленной по почте. Позиция налоговиков основана на том, что, поскольку в налоговой отчетности (декларации по НДС) налоговым инспектором датой представления документа указано 21 июля (срок, установленный налоговым законодательством, - не позднее 20-го числа), он имел в виду дату отправки документов по почте. Однако суд в данной ситуации занял позицию налогоплательщика. Сославшись на п.2 ст.80 НК РФ, арбитры указали, что доводы налоговиков не заслуживают внимания, так как данный факт (несвоевременное представление налоговой отчетности) не подтвержден доказательствами.

Обратите внимание: получая заказную корреспонденцию с уведомлением, налоговики при проведении КНП придираются к тому, что на описи вложения отсутствует штамп почты, и в некоторых случаях пытаются привлечь налогоплательщиков к ответственности по ст.119 и 126 НК РФ. Следует отметить, что согласно правилам отделений связи с описью отправляют только ценные письма, однако в отличие от заказных писем их надо получать на почте. Поэтому налоговики в силу своей загруженности, как правило, за ними не приходят. Анализ сложившейся арбитражной практики по данному вопросу позволяет сделать вывод, что шансы налоговиков отстоять свою правоту в суде невелики. Более того, при разрешении споров в подобных ситуациях судьи утверждают, что отсутствие описи вложения не может являться основанием, свидетельствующим о непредставлении в налоговый орган той или иной отчетности. Примером может служить Постановление ФАС ВСО от 30.11.05 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1, в котором налоговикам было отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ. Из материалов дела видно, что налогоплательщик своевременно (в установленные законодательством о налогах и сборах сроки) представил в налоговый орган по почте налоговую отчетность, о чем свидетельствуют уведомление о вручении документов и квитанция почтового отправления. Однако налоговики вернули отчетность налогоплательщику по причине отсутствия описи вложения. Суд с этим не согласился, указав, что из текста ст.119 НК РФ не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации. Следовательно, довод налогового органа о том, что отсутствие описи вложения является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации, следует считать неправомерным (см. также Постановление ФАС ВСО от 03.10.05 N А33-8354/05-Ф02-4800/05-С1).

Отчетность на бумажных носителях от налогоплательщиков или их представителей принимается сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками. При этом на каждом документе принятой налоговой декларации (титульном листе) проставляются сведения о ее представлении в налоговый орган. В случае сдачи налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщиком лично (через представителя) на вторых экземплярах (экземплярах налогоплательщика) налоговый орган по просьбе налогоплательщика проставляет отметку о принятии декларации и дату ее представления.

Обратите внимание: в Постановлении ФАС ВСО от 11.10.05 N А19-31874/04-24-Ф02-4954/05-С1 рассмотрена ситуация, когда налоговики по результатам КНП пытались привлечь организацию к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ за непредставление декларации по налогу на прибыль. Причем налогоплательщик декларации не сдавал и документы в налоговый орган не представлял, а КНП была проведена в связи с поступившей из внешних источников информацией. В данной ситуации суд отказал налоговому органу во взыскании штрафных санкций за непредставление декларации по налогу на прибыль, указав при этом, что, поскольку налогоплательщик декларации не сдавал и документы не представлял, у налогового органа в соответствии со ст.88 НК РФ отсутствовали основания для проведения КНП (см. также Постановление ФАС ВСО от 16.08.05 N А19-8870/05-20-Ф02-3888/05-С1). Следовательно, принятое по результатам такой проверки решение не порождает в отношении налогоплательщика никаких правовых последствий и является недействительным. К тому же п.1 ст.119 НК РФ предусмотрен штраф, начисленный исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании налоговой декларации, а не из суммы налога, исчисленной налоговым органом исходя из информации о доходах налогоплательщика, полученной из внешних источников.

Камеральная проверка отчетности (этапы ее проведения)

Камеральную проверку отчетности, представляемой налогоплательщиком в налоговый орган, можно разделить на несколько этапов.

1. Проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством.

Данная проверка осуществляется сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками.