Российский налоговый курьер, N 24, 2007 год                                                          

Рубрика: Налоговое администрирование

Подрубрика: Налог на прибыль

С.М.Рюмин,
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"  

Если предусмотрено изменение процентной ставки по кредиту

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль ФНС России

Организация привлекает заемные средства под проценты. Кредитор оставляет за собой право изменять процентную ставку в одностороннем порядке. Какие налоговые последствия это влечет для организации-заемщика?

При расчете налога на прибыль затраты в виде сумм процентов, причитающихся к уплате по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). При этом необходимо учитывать особенности, установленные в статье 269 НК РФ. Так, в расходах далеко не всегда можно учесть всю сумму процентов, уплаченных кредитору. Обычно для целей налогообложения прибыли такие расходы приходится нормировать.

В пункте 1 статьи 269 НК РФ указано, что проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию в двух случаях: если в том же квартале (месяце) организация не привлекает иные займы (кредиты) на аналогичных условиях и если организация добровольно выбрала метод нормирования указанных расходов. В обоих случаях в расходах можно учесть начисленные проценты в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Это правило действует в отношении долговых обязательств в рублях. По долговым обязательствам в иностранной валюте в расходы включаются проценты в пределах 15% годовых. Под ставкой рефинансирования Банка России для этих целей понимается:

- для долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- для прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Что относится к долговым обязательствам

В пункте 1 статьи 269 НК РФ сказано, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Поскольку перечень долговых обязательств открыт, к этой категории также относятся долговые ценные бумаги - векселя, облигации. Изложенный порядок расчета предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении, распространяется на все виды заимствования. Определяющим при выборе ставки рефинансирования Банка России является тот факт, имеется ли в долговом обязательстве условие об изменении процентной ставки в течение срока его действия. Если такое условие содержится, в расчетах используется ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Если подобного условия нет, применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения заемных средств. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/2/87.

Какую ставку рефинансирования следует использовать в расчетах

Обратимся к статье 272 НК РФ, содержащей специальные правила признания различных расходов при методе начисления. В пункте 8 этой статьи предусмотрено, что по договорам займа и другим аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Как правило, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (абз. 1 п.2 ст.285 НК РФ). Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами считаются один месяц, два, три  месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п.2 ст.285 НК РФ). Напомним, что на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли налогоплательщик переходит по собственному желанию (п.2 ст.286 НК РФ).

Таким образом, величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, различна для разных категорий налогоплательщиков. Организации, для которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, признают расходы в виде процентов в последний день соответствующего отчетного периода. То есть для расчета предельного размера таких расходов они используют ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев или года. Организации, перешедшие на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, учитывают расходы в виде процентов в последний день месяца, двух месяцев, трех и т. д. Значит, в целях нормирования указанных расходов они применяют ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на последний день месяца, двух месяцев и т. д.

Рассмотренный порядок признания расходов в виде процентов распространяется только на те долговые обязательства, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. На это указано в абзаце 1 пункта 8 статьи 272 НК РФ. Если период действия договора приходится на один отчетный период либо действие договора закончилось или было прекращено до истечения отчетного периода, нужно руководствоваться абзацем 2 того же пункта. В нем предписано признавать расходы на дату прекращения действия договора или на дату погашения долгового обязательства.

ПРИМЕР 1

ЗАО "Альфа" 1 марта 2007 года получило в банке кредит 1 000 000 руб. под 13% годовых на четыре месяца со сроком погашения 30 июня 2007 года. На момент выдачи кредита действовала ставка рефинансирования Банка России 10,5% годовых. Кредитным договором предусмотрена возможность изменять процентную ставку в случае изменения ставки рефинансирования Банка России. В связи с тем что с 19 июня 2007 года Банк России понизил ставку рефинансирования до 10% годовых, ставка по кредиту с того же дня была снижена до 12,5% годовых. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ЗАО "Альфа" являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

ЗАО "Альфа" перечислит банку:

- в марте 2007 года - 11 041,10 руб. (1 000 000 руб. х 13% : 365 дн. х 31 дн.);

- апреле - 10 684,93 руб. (1 000 000 руб. х 13% : 365 дн. х 30 дн.);

- мае - 11 041,10 руб. (1 000 000 руб. х 13% : 365 дн. х 31 дн.);