Ю.М.Лермонтов
советник налоговой службы II ранга  

Счета-фактуры - заполняем правильно!
Практические рекомендации налогоплательщику. Часть 2      

     Счет-фактура является основным документом, на основании которого налогоплательщик принимает к вычету суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
     
     Действующее законодательство содержит ограниченное количество нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок оформления счетов-фактур в различных ситуациях. Так общие требования к порядку выставления и оформлению счетов-фактур установлены статьями 168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). В тоже время значительная часть положений, регулирующих вопросы заполнения и обращения счетов-фактур содержатся в письменных разъяснениях Минфина России и налоговых органов.
     
     Кроме того, налогоплательщикам есть смысл изучить арбитражную практику по спорным вопросам заполнения и обращения счетов-фактур.
     
     В настоящем пособии изложены требования к заполнению и обращению счетов-фактур, закрепленные в нормативно-правовых актах, разъяснениях Минфина России и налоговых органов. Кроме этого, в пособии приведена обширная арбитражная практика по наиболее спорным вопросам.
     
     Пособие подготовлено с использованием нормативно-правовых актов из Информационно-правовой системы "Кодекс" по состоянию на 14.07.2005 года.
     
     Автор надеется, что предлагаемые практические рекомендации будут полезны руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов.   

1.Общие положения

2.Требования к оформлению и регистрации счетов-фактур

2.1. Требования к оформлению счета-фактуры

2.2. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

2.3. Книга покупок

2.4. Книга продаж

2.5. Если регистры учета счетов фактур не ведутся

3. Особенности оформления счетов фактур по отдельным операциям или отдельными категориями налогоплательщиков

3.1. Особенности оформления счетов-фактур при исполнении обязанностей налогового агента

3.2.Особенности оформления счетов-фактур при строительстве хозяйственным способом

3.3. Особенности оформления счетов-фактур при установлении цены в условных единицах

3.4. Особенности оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет

3.5. Особенности оформления счетов-фактур при исполнении функций заказчика-застройщика

3.6. Особенности оформления счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) обособленными подразделениями

3.7. Особенности оформления счетов фактур при посреднических операциях

4. Достоверность сведений, указанных в счете-фактуре

5. Внесение исправлений в счета-фактуры

_______________________________________________

Внимание! Ознакомиться с первой частью практических рекомендаций можно, перейдя по ссылкам оглавления - примечание "КОДЕКС".

3. Особенности оформления счетов фактур по отдельным
операциям или отдельными категориями налогоплательщиков

3.1. Особенности оформления счетов-фактур при
исполнении обязанностей налогового агента

Напомним, что статья 161 НК РФ предусматривает три ситуации, в которых на Вас могут возлагаться обязанности налогового агента:

при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанных товаров, работ или услуг);

при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговым агентом признается арендатор указанного имущества);

при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (налоговым агентом признается лицо, уполномоченное осуществлять реализацию указанного имущества).

В перечисленных выше ситуациях на налогового агента возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых продавцу (арендодателю), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Если Вы одновременно являетесь и налоговым агентом, и плательщиком НДС, то Вы имеете право предъявить к вычету те суммы НДС, которые Вы как налоговый агент удержали из доходов иностранного продавца (из суммы арендной платы) и уплатили бюджет.

      Внимание!

Суммы НДС, удержанные и уплаченные налоговым агентом по третьему основанию (реализация конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей и ценностей, перешедших по праву наследования государству), к вычету у него не принимаются (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

Ни НК РФ, ни Правила ведения книг покупок и книг продаж не обязывают налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Однако налоговые органы в ряде случаев указывают на то, что вычет по НДС возможен только при наличии соответствующего счета-фактуры.

    Нормативный акт, официальное разъяснение

Конституционный суд в Определении от 2 октября 2003 года N 384-О указал на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщики, являющиеся налоговыми агентами, вправе получать вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога в бюджет.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету.

Многим организациям, особенно тем, которые ведут книги покупок и продаж в электронном виде, удобнее все суммы НДС оформлять счетами-фактурами. Это упрощает учет и позволяет избежать ошибок при формировании суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода.

В этом случае бухгалтер при формировании учетной политики для целей налогообложения должен предусмотреть в ней порядок составления счетов-фактур при выполнении обязанностей налогового агента в соответствии со статьей 161 НК РФ.

3.2. Особенности оформления счетов-фактур при
строительстве хозяйственным способом

Если Вы строите объект хозяйственным способом, по окончании строительства Вы должны начислить НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ.

Кроме того, Вы имеете право предъявить к вычету следующие суммы НДС:

- "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства;

- НДС, начисленный Вами на стоимость выполненных строительно-монтажных работ.

Вынос на поле - "Порядок применения счетов-фактур при строительстве объектов для собственного потребления".

Правилами ведения книг покупок и книг продаж установлен специальный порядок применения счетов-фактур при строительстве объектов для собственного потребления.

При принятии на учет соответствующего объекта, построенного хозяйственным способом, Вы должны составить счет-фактуру на стоимость выполненных работ.

    Этот счет-фактура составляется в двух экземплярах

Один экземпляр счета подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором соответствующий объект основных средств был принят к учету (пункт 25 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Второй экземпляр указанного счета-фактуры подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, когда Вы согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ получаете право на вычет этой суммы.

Счета-фактуры на стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления строительно-монтажных работ, до момента окончания строительства подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок.

В том налоговом периоде, когда Вы получите право на вычет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, Вы зарегистрируете в книге покупок все счета-фактуры, полученные от продавцов указанных товаров (работ, услуг) в течение всего срока строительства.

3.3. Особенности оформления счетов-фактур при
 установлении цены в условных единицах

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах на законодательном уровне не установлен.      

          
     Совет

По мнению автора, наиболее простым в этой ситуации является составление счетов-фактур в условных единицах, поскольку ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счет-фактура должен в обязательном порядке составляться в рублях. Более того, пунктом 7 статьи 169 НК РФ прямо предусмотрено, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС по г. Москве от 5 мая 2003 года N 24-11/23876).

Поставщик регистрирует выписанный им счет-фактуру в книге продаж в общеустановленном порядке в зависимости от применяемого им метода определения выручки для целей налогообложения.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то счет-фактура регистрируется им в книге продаж в периоде отгрузки в рублях по курсу на дату отгрузки.

     При поступлении оплаты:

в случае возникновения положительной суммовой разницы поставщик делает дополнительную запись в книге продаж на сумму положительной суммовой разницы со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг) с пометкой "положительная суммовая разница". Эта запись делается в книге продаж в том периоде, когда поступает оплата от покупателя;

в случае выявления отрицательной суммовой разницы поставщик делает корректирующую запись (со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров, работ, услуг) в книге продаж на сумму излишне начисленного налога, приходящегося на отрицательную суммовую разницу, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период. Корректировка осуществляется в книге продаж в том периоде, в котором поступила оплата от покупателя.      
    
     Вопрос, проблема

Вы утвердили приказом об учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки. В соответствии с договором купли-продажи Вы отгрузили покупателю товар, стоимость которого установлена в рублях в сумме, эквивалентной соответствующей сумме в долларах. Вправе ли Вы скорректировать налоговую базу по НДС на сумму отрицательной или положительной суммовой разницы, которая образовалась в связи с изменением курса доллара по отношению к рублю на день оплаты?

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9, 1999) и "Расходы организации" (ПБУ 10, 1999), утвержденными приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и N 33н, вступившими в силу с 1 января 2000 года, величина доходов (расходов) от обычных видов деятельности определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

При этом Вам следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

При этом согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В связи с изложенным в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц.

     Пример N 1

ООО "Колокольчики" отгрузило товар 17 мая 2005 года. Стоимость поставки - 1180 долларов США, в том числе - 180 долларов США. Оплата произведена в рублях 20 мая 2005 года. Учетная политика для исчисления НДС -" по отгрузке". Курс доллара США ЦБ РФ на 17 мая 2005 года -28,02 рубля, на 20 мая 2005 года - 27,96 рублей.

     Как отразить отрицательную суммовую разницу?