А. Е.Смирнов    
Главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64  

Правовое заключение
по статье 321_1 Налогового кодекса РФ.

Статья 321_1 Налогового кодекса РФ ("Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями") была включена в Кодекс Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ"* и вступила в действие с 30 августа 2002 года, т.е. по истечение одного месяца со дня официального опубликования указанного Федерального закона.

_________________________

* Российская газета, 30 июля 2002 г., N 138-139 (3006-3007).

Предмет правового регулирования вновь включенной в Налоговый кодекс РФ статьи, по нашему мнению, несколько шире, нежели это следует из ее названия. Помимо собственно определения особенностей ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций бюджетными учреждениями*, комментируемая статья содержит ряд немаловажных положений, относящихся к порядку исчисления налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями, а именно, к порядку определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

_________________________

* В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Помимо указанных организаций пункт 2 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ относит к бюджетным учреждениям все организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия.

В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Приведенная норма содержит общее требование о необходимости ведения бюджетными учреждениями раздельного налогового учета двух принципиально различающихся видов доходов бюджетных учреждений: средств, выделяемых бюджетным учреждениям в порядке бюджетного финансирования и средств, получаемых из иных источников.

Анализ норм действующего в настоящее время законодательства РФ позволяет сделать вывод о том, что в структуре доходов бюджетных учреждений можно условно выделить два их вида, различающихся между собой по своему правовому режиму. Истоки такой дифференциации можно проследить уже в Гражданском кодексе РФ. Так, из статей 120, 296, 298 Гражданского кодекса РФ следует, что, хотя учреждения и осуществляют свою деятельность за счет денежных средств, выделяемых собственником, уставом учреждения может быть предусмотрена возможность осуществления самостоятельной деятельности, приносящей доход. При этом учреждение вправе самостоятельно (без согласия собственника) распоряжаться полученными от такой деятельности доходами, расходуя их на цели, соответствующие целям создания данной организации, предусмотренным ее уставом. Следовательно, Гражданский кодекс РФ предполагает возможность наличия в составе доходов учреждений доходов, полученных от собственника в порядке финансирования и доходов, полученных учреждениями от собственной деятельности, приносящей доход.

В свою очередь доходы, получаемые учреждениями от собственной приносящей доход деятельности, по их правовому режиму также можно подразделить на две группы: доходы от предпринимательской (коммерческой) деятельности и доходы от иных приносящих доход платных видов деятельности. Приведенный здесь тезис подтверждается нормами действующего законодательства РФ, а также судебной практикой по данному вопросу. Так, например, в силу пункта 3 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ в смете доходов бюджетного учреждения подлежат отражению доходы, полученные из бюджета, доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности и доходы, полученные от иной деятельности. В соответствии со статьей 47 Основ законодательства РФ О культуре к предпринимательской деятельности государственной или муниципальной организации культуры относится деятельность: 1) по реализации и сдаче в аренду основных фондов и имущества организации культуры для целей, не связанных с культурной деятельностью; 2) по торговле покупными товарами, оборудованием; 3) по оказанию посреднических услуг; 4) по долевому участию в деятельности коммерческих предприятий, учреждений и организаций (в том числе культуры); 5) по приобретению акций, облигаций, иных ценных бумаг и получению доходов (дивидендов, процентов) по ним; 6) по осуществлению приносящих доход не предусмотренных уставом операций, работ, услуг. При этом деятельность некоммерческих организаций культуры по реализации предусмотренных уставом производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не инвестируется непосредственно в данной организации на нужды обеспечения, развития и совершенствования основной уставной деятельности. Платные формы культурной деятельности, культурно-просветительных учреждений, театров, филармоний, народных коллективов и исполнителей не рассматриваются как предпринимательские, если доход от них полностью идет на их развитие и совершенствование*. Платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения в силу статьи 46 Федерального закона "Об образовании" не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении**.

_________________________

* Относительно квалификации приносящей доход деятельности учреждений культуры см. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20 февраля 2002 года по делу N А56-1962/02.