МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПИСЬМО
от 15 августа 2001 года N ВГ-6-02/621
О Методических рекомендациях по проверке
правильности заполнения приложения N 4
к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 года N 62
____________________________________________________________________
Утратило силу с 1 января 2002 года на основании
письма МНС России от 6 июня 2002 года N ВГ-6-02/800
____________________________________________________________________
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам направляет для руководства Методические рекомендации по проверке правильности заполнения приложения N 4 к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15 июня 2000 года N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
Заместитель министра РФ
по налогам и сборам -
главный государственный советник
налоговой службы
В.В.Гусев
Приложение
Методические рекомендации
по проверке правильности заполнения
приложения N 4 к Инструкции N 62
от 15 июня 2000 года "О порядке исчисления
и уплаты в бюджет налога на прибыль
предприятий и организаций"
При составлении налоговых расчетов организация должна привести показатели бухгалтерской отчетности в соответствие с требованиями налогового законодательства. Следовательно, в зависимости от того как отражены в бухгалтерском учете те или иные операции, они должны быть соответствующим образом скорректированы для правильного определения налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Указанная корректировка отражается в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее по тексту Справка).
Основными документами, на основании которых формируется выручка и себестоимость продукции (работ, услуг), для целей налогообложения, является Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений, далее - Закон о налоге на прибыль), Инструкция МНС России от 15 июня 2000 года N 62 "О порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция МНС России N 62) и Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N 552 (с изменениями и дополнениями, далее - Положение о составе затрат).
При этом следует иметь в виду, что вновь введенные строки в Справку не устанавливают никаких новых налоговых обязательств для налогоплательщиков, не вводят новых объектов налогообложения, а предназначены для корректировки показателей бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету, вступивших в силу с отчетности 2000 года. Корректировки в Справке производятся без отражения их на счетах бухгалтерского учета.
В тексте Методических рекомендаций используются счета бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной приказом Минфина России от 1 ноября 1991 года N 56. В скобках приведены счета бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н.
Строка 1. "Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 + 170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках").
Сумма по строке 1 определяется организациями на основании данных бухгалтерского учета хозяйственных операций, сформированных в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" (ПБУ 9/99) и "Расходы организаций" (ПБУ 10/99) и отраженных на счете 80 "Прибыли и убытки". По этой строке Справки отражается величина, определяемая организацией путем суммирования показателей, отраженных в соответствующих строках формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности (далее форма N 2): строке 140 - "Прибыль (убыток) до налогообложения" и строке 170 - "Чрезвычайные доходы" и вычитания из них значения, отраженного по строке 180 "Чрезвычайные расходы". Если исчисленное в указанном порядке значение величины отрицательно, то этот показатель приводится по строке 1 со знаком "-".
При этом ссылка в тексте настоящих Методических рекомендаций на номера строк формы N 2 дана согласно образцам форм бухгалтерской отчетности, рекомендованным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 года N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
Строка 1'. ("Изменение величины прибыли (убытка) в результате корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с Положением о составе затрат (строка 1.1'- строка 1.2').
Этот раздел открывает корректировку выявленной на счетах бухгалтерского учета прибыли, которая производится для определения подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке прибыли с учетом различного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 9/99, 10/99, с целью приведения этих показателей в соответствие с действующим Положением о составе затрат, Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Инструкцией N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", Налоговым кодексом Российской Федерации.
При проведении корректировки по данной строке необходимо обратить внимание на сноску (**) к Справке: под отгруженной продукцией для целей настоящей Справки понимается продукция (работы, услуги), право собственности на которую перешло к покупателю (или робота принята заказчиком (услуга оказана), и выручка от реализации за которую отражена в бухгалтерском учете. При этом переход права собственности определяется сторонами договора в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и иными нормами, в частности, международного законодательства.
Строка 1.1' (Изменение выручки от реализации отгруженной продукции (работ, услуг).
Строка 1.1' а) доходы от участия в уставных капиталах других организаций, если это является у организации предметом деятельности.
Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации", (ПБУ 9/99) установлено, что если участие в капиталах других организаций признается организацией предметом деятельности, то поступления от него следует в бухгалтерском учете отражать в составе выручки. В этом случае в бухгалтерском учете сумма дивидендов отражается по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", то есть дивиденды рассматриваются как выручка от продажи товаров (работ, услуг).
Вместе с тем участие в уставных капиталах других организаций согласно определениям понятий "товаров", "работ" и "услуг", установленным статьей 38 НК РФ, в целях налогообложения не может быть признано товаром, работой или услугой. Таким образом, суммы доходов от участия в уставных капиталах других организаций при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не должны рассматриваться как выручка от реализации продукции (работ, услуг). Кроме того, для указанных видов доходов установлен специальный режим налогообложения. Таким образом, если организация имеет соответствующие поступления, по строке 1.1'.а отражается изменение величины общей суммы выручки на сумму таких поступлений. Одновременно на указанную сумму следует увеличить размер прибыли, отразив ее по строке 4.18 Справки.
Кроме этого, по строке 1.1' Справки предусмотрены свободные строки, которые при необходимости могут заполняться организацией самостоятельно.
При этом следует иметь в виду, что в отношении доходов от сдачи имущества в аренду и расходов по таким операциям корректировки в общем случае не проводится, поскольку в целях налогообложения данные операции рассматриваются в том порядке, в котором данные доходы принимаются предприятием в соответствии с установленной учетной политикой (в составе выручки, если предприятие признает данный вид поступлений доходами от предмета деятельности, или в составе внереализационных доходов).
Исключения могут составлять ситуации, когда анализ операций конкретной организации позволяет при наличии соответствующих доказательств утверждать, что избранный ею метод учета доходов от сдачи имущества в аренду не соответствует оценке данных операций в целях налогообложения.
Так, например, коммерческая организация в соответствии с учетной политикой признает доходы от сдачи имущества в аренду выручкой от предмета деятельности с отражением поступающих в рамках данных операций средств по счету учета выручки от реализации продукции (работ, услуг). Вместе с тем, анализ данных операций показывает, что имущество в течение всего отчетного периода сдается в аренду по цене, заведомо меньшей, чем расходы на содержание этого имущества, возложенные договором на арендодателя.
В соответствии со статьей 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
При этом в отсутствие определения понятия "деятельность" непосредственно в налоговом законодательстве, на основании статьи 11 НК РФ следует использовать понятия иных отраслей права. Так, в соответствии со статьей 50 ГК РФ целью деятельности коммерческой организации является получение прибыли от производимых операций. Последовательность операций, осуществляемых коммерческой организацией в течение отчетного периода, не имеющей своей целью получение прибыли (при наличии достаточных доказательств), в целях налогообложения могут быть признанными операциями, производимыми не в рамках реализации товаров (работ, услуг), то есть внереализационными, с применением к ним адекватного режима налогообложения (за исключением случаев ведения деятельности, дотируемой (субсидируемой) из бюджетов различных уровней). В этом случае, как и в случае признания предметом деятельности получения доходов от участия в уставных капиталах других организаций, требуется корректировка выручки по рассматриваемой строке с одновременным отражением этой же суммы по строке 4.18 и заполнение строки 1.2' (см. ниже).
В том же порядке может производиться корректировка в случае, если в течение отчетного периода при признании операций непроизводственной сферы операциями по обычным видам деятельности, ее продукция (работы, услуги) отпускалась сторонним потребителям в течение всего отчетного периода по ценам, заведомо ниже калькуляционной стоимости, поскольку в целях налогообложения такие операции нельзя признать произведенными в рамках деятельности предприятия).
Строка 1.2'. Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг)
Строка 1.2' предназначена для корректировки показателя себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг сформированной по строкам 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" с целью приведения его в соответствие с требованиями Положения о составе затрат.
Строка 1.2' а) сумма расходов на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (+).
По данной подстроке строки 1.2' следует отразить расходы, которые на основании Положения о составе затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов.
По строке 1.2' а) отражается увеличение себестоимости отгруженной продукции на сумму затрат организации на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга, процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия, затраты на оплату услуг банков, так как подобные суммы в соответствии с Положением о составе затрат (пункты "с", "т" пункта 2) включаются в себестоимость, а в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных расходов.
Вышеперечисленные расходы отражаются по данной строке в полной сумме отраженных при формировании балансовой прибыли фактических расходов, в том числе и те, которые подлежат нормированию в целях налогообложения. Корректировка в соответствии с нормами будет осуществляться по подстроке 4.1 "а" строки 4 Справки.
Поскольку такое действие приводит к уменьшению размера налогооблагаемой прибыли, то для того, чтобы не учитывать подобные расходы для целей налогообложения дважды, одновременно на указанную сумму следует увеличить размер прибыли, отразив ее по строке 4.19 Справки (см. шаг 1 примера 1).
Строка 1.2' б) расходы, связанные с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, если это является у организации предметом деятельности (-).
Данная строка заполняется одновременно с заполнением строки 1.1' в случае, если в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) участие в капиталах других организаций признается организацией предметом деятельности и получаемые доходы от такого участия в бухгалтерском учете отражаются в составе выручки. При этом в соответствии со статьями 38, 39 НК РФ доходы от участия в уставных капиталах других организаций в целях налогообложения не признаются реализацией товаров (работ, услуг). Кроме того, для указанных видов доходов установлен специальный режим налогообложения, не предусматривающий учет относящихся к данному предмету деятельности затрат. Поэтому организации необходимо рассчитать сумму расходов, связанных с получением этих доходов (механизм распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по различным видам деятельности определяется организацией в соответствии с пунктом 2.10 Инструкции N 62) и уменьшить показатель себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Указанная сумма отражается по строке 1.2' б).
Таким образом, расходы, относящиеся к получению доходов от участия в уставных капиталах других организаций, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, что соответствует положениям пункта 8 статьи 2 и статьи 9 Закона "О налоге на прибыль".
Строка 1.2' в) платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду (-).
Платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду включены в Справку в связи с тем, что в соответствии с ПБУ 10/99 никаких ограничений относительно включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с осуществлением организацией видов деятельности, не установлено. Вместе с тем Положением о составе затрат учет этих платежей при исчислении налога на прибыль в составе себестоимости продукции не предусмотрен. Поскольку при формировании себестоимости для целей налогообложения организации должны руководствоваться Положением о составе затрат, подобные расходы следует исключить из сформированной в регистрах бухгалтерского учета суммы расходов по обычным видам деятельности путем отражения этих сумм по строке 1.2 "в" Справки.
Строка 1.2' г) - свободная строка.
Свободные строки Справки означают "незакрытый" перечень статей тех или иных расходов организации, которые требуют соответствующей корректировки.
По свободным строкам производится корректировка в целях налогообложения показателя себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг сформированной по строкам 020, 030 и 040 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" с целью приведения его в соответствие с требованиями Положения о составе затрат. По строкам указанного пункта следует отразить суммы не поименованных по строкам 4.1 "а" - 4.1 "к" расходов, которые в соответствии с Положением о составе затрат не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), но в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) рассматриваются организацией как расходы по обычным видам деятельности. В частности, это могут быть затраты по добровольной сертификации продукции, расходы на ремонт и арендную плату за пользование имуществом физических лиц, не имеющих соответствующей регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица и т.п. расходы.
Кроме того, заполнение данной строки требуется в случае, когда организация в соответствии с учетной политикой признает доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности, тогда как в целях налогообложения получение этих доходов может быть рассмотрено в качестве внереализационных (см. заполнение строки 1.1' Справки). В этом случае по данной строке организация должна отразить суммы, относящиеся к операциям получения доходов от сдачи имущества в аренду, выводя эти суммы из себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Поскольку в целях налогообложения расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов, принимаются, но только в пределах сумм полученных доходов, то уменьшение балансовой прибыли на эти суммы будет произведено по свободной строке 5 Справки в части, не превышающей полученные доходы.
Строка 2. Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты, по отношению к показателям, полученным посла корректировки согласно пункту 1'.
Строка 2 является промежуточной и сохраняет прежний порядок ее заполнения. Порядок ее заполнения с вступлением в силу Инструкции N 62 не изменился.
Необходимо обратить внимание на сноску <***>, поясняющую момент формирования выручки организации, избравшую в учетной политике метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате". Организации, признающие в целях налогообложения выручку "по отгрузке", строки 2.1 а) и 2.1 б) не заполняют.
Строка 2.1 а) Изменение величины прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) в результате изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+, -).
По строке 2.1 а) Справки отражается разность между выручкой, оплаченной в отчетном налоговом периоде (с учетом поступлений за прошлый налоговый период и погашения дебиторской задолженности способами, указанными в сноске <***> к настоящей Справке) и показателем выручки, отраженной по строке 010 формы N 2, скорректированной в соответствии со строкой 1.1'.
Пример см. расчет 2 примера 1.
Строка 2.1 б) изменения величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы (+, -).
По строке 2.1 б) отражается разность между себестоимостью оплаченной продукции, отгруженной в отчетном налоговом и предыдущих отчетных налоговых периодах (оплаченных работ, услуг) и себестоимостью проданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), скорректированной в соответствии со строкой 1.2'.
Пример см. расчет 2 примера 1, пример 2.
Особое внимание при проверке правильности корректировки по данной строке следует обратить на организации, учетной политикой которых предусмотрено признание общехозяйственных и коммерческих расходов в себестоимости проданных продукции (работ, услуг) полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае при наличии остатка отгруженной неоплаченной продукции (работ, услуг) на конец отчетного периода управленческие и коммерческие расходы, учтенные при формировании размера балансовой прибыли в отчетном периоде в полном объеме, должны быть распределены на оплаченную и неоплаченную продукцию расчетным методом (при этом в составе коммерческих расходов ряд затрат могут иметь прямой характер, что и должно быть учтено при заполнении данной строки).
Строка 2.2 а)... от реализации основных фондов и иного имущества (кроме ценных бумаг) в результате изменения выручки от реализации основных фондов и иного имущества (+, -).
