ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 30 октября 2012 года Дело N А72-10627/2011

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе: председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р., судей Гариповой Ф.Г., Егоровой М.В.,

при участии представителей:

заявителя - Любимовой Ю.В., доверенность от 10.09.2012 N 21/180юр; Ларцевой О.А., доверенность от 29.10.2012 N 21/238юр; Дышкант И.Д., доверенность от 22.10.2012 N 21/224юр,

ответчика - Пушкаревой О.А., доверенность от 29.12.2011 N 16 03 19/07249, Штефан Ю.П., доверенность от 13.01.2012 N 16 03 19/00160, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск, на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25.04.2012 (судья Каргина Е.Е.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2012 (председательствующий судья Марчик Н.Ю., судьи Холодная С.Т., Засыпкина Т.С.)

по делу N А72-10627/2011 по заявлению открытого акционерного общества «Ульяновский патронный завод», г. Ульяновск (ОГРН 1047301521520) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области о признании недействительным решения от 17.10.2011 N 10 в части,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество «Ульяновский патронный завод» (далее - заявитель, ОАО «УПЗ», общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ульяновской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган), с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 17.10.2011 N 10 в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 7 030 604 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 39 329 руб.;

- начисления пени в размере 78 294,67 руб.;

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде налоговых санкций в размере 1 413 986,60 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 25.04.2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2012, требования заявителя удовлетворены частично.

Признано недействительным оспариваемое решение ответчика в части начисления к уплате налога на прибыль за 2009-2010 годы, соответствующих сумм пени и санкций в результате увеличения доходов по продукции с длительным циклом производства на 1 167 166 руб. за 2009 год, на сумму 38 225 145 руб. за 2010 год; исключения из состава расходов затрат, связанных с производством и реализацией по продукции с длительным технологическим циклом производства, за 2009 год - 700 147 руб., за 2010 год - 16 762 814 руб.; исключения амортизационных начислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), за 2009 год на сумму 5 203 003 руб., за 2010 год на сумму 6 346 551 руб.; исключения из состава расходов 74 466 руб. на оплату услуг по транспортировке грузов, оказанных в 2009 году; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 39 329 руб., начисления соответствующих сумм пени и санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция, не согласившись с принятыми судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, заявление общества оставить без удовлетворения.

До принятия решения Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлен перерыв до 15 часов 45 минут 30.10.2012.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной ответчиком выездной налоговой проверки деятельности ОАО «УПЗ» за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 составлен акт от 24.08.2011 N 16 07 21/0239 ДСП и 17.10.2011 принято решение N 10 о привлечении общества к налоговой ответственности, о доначислении налогов в размере 7 069 933 руб., в том числе: налога на прибыль - 7 030 604 руб., налога на добавленную стоимость - 39 329 руб., о начислении пеней по указанным налогам и по налогу на доходы физических лиц.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 01.12.2011 N 16-1511/14447 оспариваемое решение ответчика оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с оспариваемым решением ответчика, обратилось с настоящими требованиями в арбитражный суд, которым заявленные требования удовлетворены частично.

Кассационная инстанция находит выводы судебных инстанций правомерными по следующим основаниям.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Основанием для доначисления налога на прибыль в размере 7 030 604 руб. послужил вывод налогового органа о занижении доходов от реализации в результате неопределения доходов по продукции с длительным циклом производства (более одного налогового периода) в размере 39 392 311 руб., в том числе: за 2009 год - в размере 1 167 166 руб., за 2010 год - в размере 38 225 145 руб.

Судебные инстанции обоснованно признали указанный вывод налогового органа ошибочным.

Согласно договору от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ общество (поставщик) обязалось создать для открытого акционерного общества «Конструкторское бюро автоматических линий имени Л.Н. Кошкина» (далее - ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина») (генпоставщика) на объекте 8620003 участки производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов 7,62 мм патронов, а генпоставщик принять и оплатить следующие работы: изготовление и поставка технологического оборудования по приложению N 1 с изготовлением измерительного, рабочего инструмента в комплекте к оборудованию по приложению N 3 и вспомогательного инструмента; оснащение, предэкспортная подготовка, отладка, промышленные испытания и поставка технологического оборудования, полученного от других поставщиков; изготовление и поставка технологического оборудования для создания участка уничтожения (по приложению N 1); комплектование участков основным и вспомогательным оборудованием; приемка монтажа совместно с ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина»; ввод оборудования и сдача участков в эксплуатацию; гарантийное обслуживание.

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Пунктом 2.1 договора от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ предусмотрено, что работы исполняются в соответствии с техническим заданием на поставку оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов (приложение N 4). В пункте 1.3 раздел 1 технического задания «Состав оборудования и этапность выполнения работ» определены этапы создания участков на объекте 8620003: доставка оборудования в порт Санкт-Петербурга; комплектование участков технологическим и вспомогательным оборудованием и оснасткой; монтаж и наладка оборудования; производство трассирующих пуль по полному циклу; сроки выполнения этапов - по приложению N 5 к договору.

В приложении N 5 к договору «График поставки оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль» установлены этапы и сроки выполнения работ по ним: поставка технологической, нормативно-технической и эксплуатационной документации - срок выполнения работ: январь - июнь 2008 года; изготовление технологического оборудования (перечень оборудования по приложениям N 1, 3) январь-декабрь 2008 года; поставка оборудования ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина» январь-февраль 2009 года; отладка, испытания оборудования, поставляемого ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина» (перечень оборудования по приложению N 2) январь-май 2009 года; поставка оборудования ОАО «ТПЗ» январь сентябрь 2008 года; сдача оборудования генпоставщику, ВП и заказчику 862 январь-июнь 2009 года; отгрузка и доставка технологического оборудования в порт Санкт Петербурга июль-август 2009 года; пусконаладочные работы на объекте 8620003 январь-июнь 2010 года; производство трассирующих пуль по полному циклу июнь-ноябрь 2010 года; гарантийное обслуживание январь-декабрь 2010 года.

Пунктом 5.1 договора предусмотрено, что поставщик отгрузит имущество и введет участки в эксплуатацию в соответствии с графиком по приложению 5.

Срок отгрузки имущества в порт Санкт-Петербурга - август 2009 года, но не ранее сообщения генпоставщика согласно условиям пункта 3.2.3 договора (пункт 5.2 договора).

В соответствии с пунктом 3.2.1 генпоставщик производит приемку выполненных в соответствии с настоящим договором работ, в том числе по дополнительным соглашениям.

Дополнительным соглашением от 09.07.2009 N 1 к договору от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ внесены изменения: указанные в приложении N 5 к договору этапы и сроки выполнения работ по графику утрачивают свою силу, и вводятся в действие приложение N 1 «График поставки оборудования для производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль, изготовленного ОАО «УПЗ» и приложение N 2 «График поставки оборудования для создания участков производства пиросоставов, запрессовки трассеров и сборки трассирующих пуль» к дополнительному соглашению от 09.07.2009 N 1 к договору от 14.01.2008 N 7/634-123/08УПЗ.

В указанных приложениях предусмотрены этапы и сроки выполнения и сдачи работ по каждому из них.

Приложением N 1 введены в действие этапы работ по изготовлению оборудования ОАО «УПЗ» и сроки выполнения работ по ним: поставка технологической, нормативно-технической и эксплуатационной документации апрель 2008-июнь 2009 годов; изготовление технологического оборудования и испытания апрель 2008-ноябрь 2009 годов.

Кроме того, данным приложением определены сроки сдачи оборудования генпоставщику и ВП МО РФ, заказчику 862 и сроки отгрузки оборудования в порт.

Приложением N 2 определены этапы создания участков и сроки выполнения работ по ним: отладка, испытания оборудования, поставленного ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина сентябрь-ноябрь 2009 года; пусконаладочные работы на объекте 8620003 июль 2010-апрель 2011 годов; гарантийное обслуживание май 2011-март 2012 годов.

Дополнительным соглашением от 19.02.2010 N 4 определена стоимость в размере 487 540 руб. и сроки выполнения этапа по отладке, испытаниям оборудования ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина - в течение одного месяца после получения оборудования на ОАО «УПЗ».

Дополнительным соглашением от 25.06.2010 N 5 приложение N 1 «Перечень технологического оборудования» отменяется и вводится приложение N 6 к договору, в котором определена стоимость указанных этапов в Приложениях N 1 и N 2 дополнительного соглашения N 1: изготовление, приобретение, предъявление генпоставщику и заказчику 862 для приемного контроля технологического оборудования, оформление таможенных документов и доставка оборудования в порт отгрузки - 81 726 000 руб.; оснащение, отладка и испытания оборудования ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина - 487 540 руб.

Пунктом 3.1.5 договора определено: ввести в эксплуатацию участки производства пиросоставов, запрессовки трассеров, сборки трассирующих пуль и уничтожения отходов на объекте 8620003 (по отдельному дополнительному соглашению в соответствии с пунктом 1.2). Для реализации данных положений договора заключено дополнительное соглашение N 6 от 14.12.2010, в котором определена стоимость последующих этапов по договору: монтаж технологического оборудования совместно с генпоставщиком, наладка для сдачи в гарантийную эксплуатацию инозаказчику технологического оборудования в соответствии с приложением N 6 к договору и поставленного рабочего и мерительного инструмента, изготовление пули - 7 674 992 руб.; наладка и ремонт оборудования в течение гарантийного периода - 8 010 691 руб.

Расчет стоимости и сроки выполнения указанных этапов оформлены в приложении N 4 к дополнительному соглашению N 6 к договору.

Данным соглашением также определена общая стоимость договора с учетом всех подписанных дополнительных соглашений - 97 899 223 руб. с НДС.

Учитывая изложенное, судебные инстанции правильно признали вывод налогового органа о том, что договором от 14.01.2008 N 7/634 123/08УПЗ, с учетом дополнительных соглашений NN 1-6, поэтапной сдачи технологического оборудования не предусмотрено, необоснованным, поскольку доходы обществом правомерно признавались в порядке, предусмотренном статьей 39 НК РФ, - по мере сдачи заказчику законченных этапов, а по незаконченным этапам в налоговом и в бухгалтерском учете оставалось незавершенное производство.

Кроме того, по данному договору общество производило и приобретало оборудование, выполняло работы по отладке и испытаниям технологического оборудования, осуществляло его хранение в течение длительного времени на складах в виде готовой продукции и приобретенных товаров до комплектования участков производства и последующей их сдаче генпоставщику (инозаказчику), что не является производством с длительным технологическим циклом, а производством при длительном (долгосрочном) сроке действия договора, с учетом разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52, в связи с чем принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, в учетной политике для целей налогообложения общества не утверждены, поскольку в этом не было необходимости.

Правомерно не принят довод ответчика о том, что главный бухгалтер ОАО «УПЗ» ответом на вопрос, заданный в ходе допроса свидетеля, подтвердила отсутствие этапов сдачи работ в договоре от 14.01.2008 N 7/634, поскольку фактически из приведенного ответа на вопрос следует, что речь шла только об изменении сроков изготовления технологического оборудования.

В процессе налоговой проверки обществом представлены плановые калькуляции каждого вида оборудования, изготовление которого осуществлялось в соответствии с договором от 14.01.2008 N 7/634 (без учета стоимости покупных товаров), в частности, по требованию от 20.06.2011 N 1427 были представлены копии указанных документов.

При этом сметы на изготовление оборудования и выполнение работ по его монтажу, отладке, промышленным испытаниям и т.д. инспекцией истребованы не были.

Также правомерно отклонены доводы инспекции об отсутствии поэтапной сдачи работ в связи с тем, что некоторые работы по договору выполнялись одновременно (стр. 28 решения), поскольку ответчиком не учтено, что общество является одним из соисполнителей по межгосударственному контракту, поэтому на порядок выполнения и сдачи этапов работ (последовательно или одновременно) оказывали влияние другие исполнители.

Из оспариваемого решения следует, что в ходе проверки произведен расчет дохода по производству продукции с длительным циклом производства пропорционально фактически произведенным расходам на основании представленных обществом регистров налогового учета (стр. 3 решения).

Однако судами установлено, что договором фактически была предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, что не позволяет применить правила о производствах с длительным технологическим циклом, следовательно, и примененная налоговым органом методика расчета дохода по производству продукции с длительным циклом производства пропорционально фактически произведенным расходам в данном случае применена необоснованно.

Изучив примененную инспекцией методику, суды пришли к правильному выводу о том, что данная методика не учитывает отраслевых особенностей, характерных для осуществляемых Обществом видов деятельности (производство оружия и боеприпасов, производство, передача и распределение электроэнергии, пара и горячей воды, тепловой энергии), специфики производственного процесса, усредняет расходы по отдельным видам продукции и является экономически необоснованной.

Вместе с тем обществом в налоговый орган были представлены налоговые регистры по расчету прямых расходов и бухгалтерские регистры, которые содержат информацию о суммах прямых и косвенных расходов на всю выпущенную продукцию (выполненные работы) в разрезе заказов, то есть по каждой номенклатуре продукции, работ.

Как установлено судебными инстанциями, положениями об учетной политике на 2009-2010 годы предусмотрено, что учет расходов организован по видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг), оформленной заказами, в разрезе калькуляционных статей затрат, по цехам.

Кроме того, положениями об учетной политике на 2009, 2010 годы утверждено, что налоговый регистр по расчету прямых расходов составляется на основании данных бухгалтерского учета в корреспонденции Дт счета 40.01, Кт счета 20.01, 20.03 в разрезе статей затрат (основные материалы, основная заработная плата, расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с основной заработной платы производственных рабочих, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, транспортно-заготовительные расходы, расходы на продажу) ежемесячно.

То есть в данном налоговом регистре отражается полная производственная себестоимость по каждой выпускаемой продукции в разрезе статей затрат на начало месяца, за месяц, на конец месяца.

По требованию налогового органа от 20.06.2011 N 1427 обществом представлены: отчет по проводкам 40 «Выпуск продукции» - 20» Основное производство» с 17.01.2009 по 31.12.2010 по цехам, заказам, статьям затрат (Приложение N 3 к настоящему отзыву); отчет по проводкам 40 «Выпуск продукции» - 23 «Вспомогательное производство» с 17.01.2009 по 31.12.2010 по цехам, заказам, статьям затрат (Приложение N 4 к настоящему отзыву); оборотно-сальдовые ведомости учета готовой продукции, регистры учета прямых и косвенных расходов.

Из представленных бухгалтерских регистров учета готовой продукции, также как и из налогового регистра по расчету прямых расходов, видно, что сумма остатков готовой продукции по фактической себестоимости по договору с ОАО «КБАЛ им. Кошкина» на 31.12.2009 составляет 2 142 758,17 руб., за 2010 - 23 912 541,29 руб. (по складу 0803 и ЦИС).

Фактическая сумма косвенных расходов по договору с ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина составляет за 2009 год 1 442 610,84 руб., за 2010 год - 7 149 726,57 руб., всего - 8 592 337,41 руб.

Между тем из расчетов суммы косвенных расходов, приведенных инспекцией в Приложениях N 2, N 5, следует, что косвенные расходы, приходящиеся на ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина», должны составлять за 2009 год - 467 018,69 руб., за 2010 год - 21 462 330,70 руб., всего - 21 929 349,39 руб., что не соответствует фактическим данным бухгалтерских и налоговых регистров, значительно искажает фактические расходы по договору и, соответственно, налоговую базу и сумму доначисленного налога на прибыль.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган, имея налоговые и бухгалтерские регистры, в которых отражены фактические расходы, как прямые, так и косвенные в разрезе цехов, статей затрат и заказов, включая заказы, открытые для учета расходов по договору с ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина», неверно определил расчетным путем сумму косвенных расходов, приходящихся на договор с ОАО «КБАЛ им. Л.Н. Кошкина», значительно исказив налоговую базу за 2009, 2010 годы на сумму 13 337 011,98 руб. (21 929 349,39-8 592 337,41), а потому содержащиеся в оспариваемом решении выводы ответчика о нарушении обществом положений статей 271, 313, 316 НК РФ и о занижении доходов за 2009 год в размере 1 167 166 руб., за 2010 год - в размере 38 225 145 руб. являются несостоятельными.