ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 апреля 2010 года Дело N А27-13916/2008


[Судебные акты подлежат отмене в части отказа в признании недействительным решения МИФНС в части доначисления НДПИ, ЕСН, страховых взносов на ОПС в связи с включением налоговым органом в объект налогообложения единовременных компенсаций из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, а также в части уменьшения убытка по налогу на прибыль в связи с применением налоговым органом положений ст.40 НК РФ по реализации угля согласно экспортному контракту]
(Извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 апреля 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе: ..., рассмотрев в судебном заседании при участии представителей сторон: от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области - Иншина И.К., по доверенности от 10.02.2010, Феденев А.Е., по доверенности от 31.12.2009, Пронякина Е.Ю., по доверенности от 19.01.2010, Пальянова С.Е., по доверенности от 21.12.2009 - в судебном заседании 05.04.2010; Черникова-Поенкова В.В., по доверенности от 19.02.2010 - в судебном заседании 08.04.2010; Хайертдинов Т.Р., по доверенности от 28.12.2009 - в судебном заседании 12.04.2010; от открытого акционерного общества "Шахта "Большевик" - Шубин Д.А., по доверенности от 30.03.2010, Злобин В.А., по доверенности от 30.03.2010 - в судебном заседании 05.04.2010, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Шахта "Большевик" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области на решение от 29.12.2008 Арбитражного суда Кемеровской области (судья ...) и постановление от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи: ...) по делу N А27-13916/2008 по заявлению открытого акционерного общества "Шахта "Большевик" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области о признании незаконным решения в части, установил:

Открытое акционерное общество "Шахта "Большевик" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 30.06.2008 N 11 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция) в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); уменьшения суммы убытков за 2006 год на 66197970 руб.; начисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 842181 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 6199253 руб., налога на имущество организаций в размере 5938 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 570657,63 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 307148,56 руб., налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 5259006 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; предложения Обществу как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 405693 руб. и взыскания с налогового агента соответствующих суммы пени и штрафа.

Решением от 29.12.2008 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части обязания Общества удержать и перечислить в бюджет 178537 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пени и штрафа; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением от 12.05.2009 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа кассационная жалоба Инспекции удовлетворена, указанные судебные акты по эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ (пени, санкций) отменены, в удовлетворении требований в указанной части отказано; в остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Постановлением от 09.06.2009 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа в удовлетворении кассационной жалобы Общества отказано.

Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.01.2010 постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.05.2009 и от 09.06.2009 по делу N А27-13916/2008 отменены. По эпизоду, связанному с доначислением Инспекцией Обществу НДФЛ с сумм доплат за 2005 год, выплаченных работникам за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно, начислением пеней и привлечением к ответственности по статье 123 НК РФ, оставлено в силе решение от 29.12.2008 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда. В остальной части дело направлено на новое рассмотрение в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

В кассационных жалобах стороны просят судебные акты отменить: Общество - решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований, Инспекция - принятые по настоящему делу судебные акты в части удовлетворения требований Общества.

05.04.2010 в судебном заседании в соответствии со статьей 163 АПК РФ суд определил объявить перерыв до 08.04.2010 на 10 часов.

08.04.2010 в 10 часов 00 минут в судебном заседании рассмотрение дела началось сначала в связи с заменой судьи (пункт 2 статьи 18 АПК РФ).

08.04.2010 в судебном заседании в соответствии со статьей 163 АПК РФ суд определил объявить перерыв до 12.04.2010 на 16 часов.

12.04.2010 в 16 часов 00 минут судебное заседание было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб и отзывов на них с учетом дополнений, представленных сторонами, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

По кассационной жалобе Инспекции.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление по настоящему делу по эпизоду, связанному с доначислением Обществу НДФЛ с сумм доплат за 2005 год, выплаченных работникам за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно, пеней и привлечением к ответственности по статье 123 НК РФ.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы. Представители Общества возражают по основаниям, изложенным в отзыве.

Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда от 12.01.2010 по эпизоду, связанному с доначислением Инспекцией Обществу НДФЛ с сумм доплат за 2005 год, выплаченных работникам за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно, начислением пеней и привлечением к ответственности по статье 123 НК РФ оставлено в силе решение от 29.12.2008 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 20.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеется вступивший в законную силу принятый по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда.

При указанных обстоятельствах производство по кассационной жалобе Инспекции подлежит прекращению.

По кассационной жалобе Общества.

1. Основанием для уменьшения суммы убытков за 2006 год в размере 66197970 руб. по налогу на прибыль и доначисления НДПИ за 2006 год в сумме 2938294 руб. (соответствующих пени и штрафа) послужил вывод Инспекции о том, что Обществом занижена цена реализуемого на экспорт угля, что, в свою очередь, привело к неверному расчету (завышению) убытков в 2006 году, занижению НДПИ.

Обществом добываемый уголь марки "ГЖ" с августа 2006 года реализовывался на экспорт как уголь менее ценной марки "Г", что позволило снизить налоговую базу по налогу на прибыль организации и по НДПИ.

Как установлено судами, 28.07.2006 Обществом с иностранной компанией "Сибуглемет Импекс Лимитед" заключен экспортный контракт N 16. Согласно указанному контракту Общество должно было поставлять уголь марки "Г" в Эстонию на условиях DAF. Установленная контрактом цена 1 тонны угля составляла с августа по октябрь 41,5 долларов США, с ноября по декабрь 44 доллара США с учетом стоимости железнодорожного тарифа. Перерасчет цены на продукцию в сторону увеличения или уменьшения в результате изменений качественных характеристик продукции (в сторону улучшения либо ухудшения) данным контрактом не предусмотрен.

В ходе проведения проверки Инспекцией было установлено, что реализованный Обществом в 2006 году на экспорт уголь не соответствовал марке, предусмотренной контрактом.

Исходя из результатов лабораторных исследований проб угля, добываемого Обществом, проведенных открытым акционерным обществом "Западно-Сибирский испытательный центр", суды согласились с выводом Инспекции о том, что уголь, реализованный Обществом в 2006 году на экспорт, не соответствовал марке, предусмотренной контрактом, поэтому отказали в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции в данной части.

С целью выяснения уровня рыночных цен на угольную продукцию той марки, которая фактически добывалась и реализовывалась налогоплательщиком, Инспекцией был оформлен запрос в Кузбасскую торгово-промышленную палату.

Определяя выручку с учетом положений статьи 40 НК РФ, Инспекция в качестве рыночной цены использовала цены, указанные в справке Кузбасской торгово-промышленной палаты от 30.04.2008 N 354/3.

При этом в соответствии с пунктами 4, 7, 9 статьи 40 НК РФ Инспекцией произведен перерасчет выручки от реализации угля, отгруженного Обществом на экспорт за период с августа по декабрь 2006 года. При расчете учитывалась нижняя граница интервала рыночных цен на угольную продукцию, представленных Кузбасской торгово-промышленной палатой. Цены на угольную продукцию взяты без учета железнодорожного тарифа (размер железнодорожного тарифа получен от налогоплательщика), то есть условия контракта DAF приведены к условиям FCA.

В результате установлено занижение выручки от реализации угля на экспорт по контракту N 16 от 28.07.2006 на общую сумму 66197970 рублей. При этом Общество не опровергло представленные расчеты рыночных цен марки угля "ГЖ", реализованного на экспорт в августе-декабре 2006 года.

В отзыве на кассационную жалобу и в судебном заседании представители Инспекции указывали, что при определении рыночных цен товара (работ, услуг) учитывается информация о сделках, заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), поскольку это прямо предусмотрено пунктом 9 статьи 40 НК РФ; что в качестве страны-экспортера была выбрана Эстония, поскольку в представленных документах в качестве страны назначения указана Эстония; экспортным контрактом не было предусмотрено, что продавец (Общество) обязан поставить угольную продукцию на Кипр; что определяя рыночные цены на угольную продукцию на условиях поставки FCA, Инспекция учитывала не формальные, а фактические обстоятельства дела, в том числе методику формирования цены по сделке, применяемую самим налогоплательщиком, что подтверждается как свидетельскими показаниями, так и соответствующими счетами-фактурами.

Ссылку Инспекции на счета-фактуры за 2006 год, подтверждающие фактическое исполнение договора исходя из условий FCA, суд кассационной инстанции не принимает в связи с отсутствием указанных счетов-фактур в материалах дела.

В постановлении от 12.01.2010 Высший арбитражный суд Российской Федерации указал, что судами не были учтены обстоятельства, связанные с заключением экспортного контракта, не проверены условия сопоставимости сделок; суды при рассмотрении дела не исследовали вопрос о соблюдении Инспекцией правил НК РФ об установлении рыночной цены и не проверили обоснованность расчета доначисленных налога на прибыль и НДПИ.

Учитывая, что установление фактических обстоятельств дела в силу статей 168, 286 АПК РФ относится к компетенции суда первой инстанции, оспариваемые судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду в соответствии с положениями статей 6-10, 305 АПК РФ надлежит предложить сторонам представить дополнительные пояснения по делу с учетом замечаний, изложенных в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.01.2010; в том числе: предложить Инспекции документально со ссылками на конкретные листы дела обосновать правильность расчета налогов с применением статьи 40 НК РФ (в том числе, сопоставимость условий сделок); предложить Обществу представить возражения относительно доводов Инспекции, учитывая его дополнения к кассационной жалобе (л.д.51-55, том 24), а также то обстоятельство, что причиной доначисления спорных сумм налогов был установленный проверкой факт реализации на экспорт угля более высокой категории (стоимости), чем было указано в экспортном контракте.

2. Основанием доначисления налога на прибыль в размере 842181 руб. явилось начисление Обществом амортизации до введения в эксплуатацию объекта основных средств.

Судами и материалами дела установлено, что 18.08.2005 Обществом введена в эксплуатацию лава 30-47, что подтверждается актом государственной приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию лавы 30-47 пласта 30 от 18.08.2005.

В комплекс КМКЮ 4у входит несколько элементов: комбайн очистной К-500Ю 1: крепь механизированная МКЮ 4у; конвейер КСЮ-381; крепь сопряжения штреков КСПЮ-04; перегружатель ПС 281: дробилка кускового угля ДР-1000-ю. Данный комплекс предназначен для работы в лаве 30-47 на участке N 1.

В соответствии с актом приемки N 1/08 комплекс КМКЮ 4у введен в эксплуатацию 10.08.2005. Факт приемки в эксплуатацию комплекса в составе оборудования лавы 30-47 пласта 30 подтверждается также ответами Куйбышевского отдела горного надзора N 16-239 от 22.10.2007, N 16-14 от 15.02.2008.

Однако, до даты подписания приемочной комиссией акта приемки в эксплуатацию комплекса КМКЮ 4у Общество на некоторые элементы (крепь механизированная, крепь сопряжения штреков, дробилка кускового угля, комбайн очистной) составило акты о приеме-передаче от 30.06.3005 и от 31.07.2005 по унифицированной форме N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

На основании данных актов приема-передачи Общество приняло перечисленные объекты к бухгалтерскому учету как объекты основных средств и, начиная с 1-го числа следующего месяца после принятия объектов, рассчитывало амортизацию на эти основные средства.

Судами по результатам рассмотрения дела установлено, что все четыре вида наименований элементов, входящих в состав комплекса КМКЮ 4у до ввода в эксплуатацию самого комплекса КМКЮ 4у, входящего в состав оборудования лавы 30-47 пласта 30, не эксплуатировались Обществом самостоятельно; представленные в материалы дела технические паспорта (руководства к эксплуатации) свидетельствуют о том, что все вышеуказанное оборудование само по себе отдельно от другого оборудования работать не может.

Согласно постановлению Госкомстата Российской Федерации N 7 унифицированная форма первичной учетной документации N ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для:

а) включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию), поступивших: по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и др.; путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий (сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке;

б) выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.

Также в данном постановлении указано, что исключением для такого оформлении документов являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в особом порядке.

Добыча каменного угля является опасным производством. Ввод основных средств и запуск новых добычных и проходческих участков осуществляется с разрешения Ростехнадзора Российской Федерации.

Акт приемки в эксплуатацию комплекса КМКЮ 4у от 10.08.2005 N 1/08 и акт государственной приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию лавы 30-47 пласта 30 от 18.08.2005 подписаны уполномоченными лицами, в том числе и представителями Ростехнадзора Российской Федерации.

Следовательно, добыча угля с применением именно этих основных средств (комплекса КМКЮ 4у) могла начаться только после подписания актов ввода в эксплуатацию лавы 30-47 пласта 30 и комплекса КМКЮ 4у.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.12.98 N 1540 "О применении технических устройств на опасных производственных объектах" установлено, что различные виды (типы) технических устройств до начала их применения на опасных производственных объектах должны пройти приемочные испытания.

Приемочные испытания технических устройств, предназначенных для применения на опасных производственных объектах, проводятся приемочной комиссией, осуществляющей свою деятельность в установленном порядке.

Суды, отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, исходили из того, что амортизируемый объект (имущество) должен использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода, а амортизируемые отчисления должны относиться к расходам, связанным с производством и реализацией; что самостоятельно все элементы, входящие в комплекс КМКЮ 4у, не могли работать, то есть принимать участие в получении налогоплательщиком дохода, а следовательно, на них не могли начисляться амортизационные начисления до ввода в эксплуатацию комплекса КМКЮ 4у до августа 2005 года, и, проанализировав положения статей 253, 256, 259, 265, 272 НК РФ, пришли к обоснованному выводу, что Инспекцией правомерно указано, что амортизация на элементы комплекса КМКЮ 4у должна быть начислена только с 01.09.2005, что при завышении Обществом прямых расходов на сумму начисленной амортизации по отдельным объектам комплекса КМКЮ 4у в общей сумме 3509087 руб. привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в 2005 году в сумме 842181 руб.

3. Суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на положения статей 236, 237, 247, 252, 253, 255 НК РФ, статей 129, 219 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", пришли к выводу, что Общество неправомерно не включило в объект налогообложения по ЕСН единовременные выплаты из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, вследствие производственной травмы или профзаболевания и в результате занижения налоговой базы по ЕСН не в полном объеме исчислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005, 2006 годы.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении настоящего эпизода судами не проведена проверка правомерности доначисления ЕСН с учетом норм НК РФ, положения которых подлежат применению наряду с нормами главы 24 НК РФ в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения, указанные в пункте первом данной статьи, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (отчетном) налоговом периоде.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.