ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 7 мая 2008 года Дело N КА-А40/3514-08


[Суды пришли к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности за неуплату в нарушение ч.3 ст.8 ФЗ "О плате за землю" земельного налога с санитарно-защитной зоны производственных объектов общества в связи с неподтверждением налоговым органом в установленном законом порядке оснований возникновения у заявителя соответствующих обязанностей, поскольку налоговым органом, на который ч.5 ст.200 АПК РФ, п.6 ст.108 НК РФ возложено бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, не были представлены какие-либо акты уполномоченных органов по смыслу п.3 ст.56 ЗК РФ, определяющих эти территориальные зоны, и, таким образом, не подтверждены в соответствии с требованиями п.п.1, 2 ст.44 НК РФ обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате земельного налога с санитарно-защитных зон и его размер]
(Извлечение)



Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: ..., установил:

Открытое акционерное общество "Салаватнефтеоргсинтез" обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением, с учетом изменения требований, о признании частично недействительным решения Федеральной налоговой службы России (ФНС России) от 06.07.2007 N 23-2-10/012 в связи с налоговой проверкой заявителя за 2004 год, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату в бюджет налогов - налога на прибыль организаций, НДС, акцизов, налога на имущество организаций, транспортного налога, ЕСН, земельного налога, - по ст.123, п.1 ст.126 НК РФ; налогоплательщику начислены к уплате в бюджет соответствующие суммы налога и пени, предложено удержать с физических лиц и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ, внести необходимые исправления в бухгалтерский учет, а также представить уточненные справки о доходах физических лиц и справки о доходах. Общество также просило признать частично недействительными выставленные Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (Межрегиональная ИФНС России по КН N 1) требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 186, 186/1 по состоянию на 25.07.2007, N 186/2 по состоянию на 25.07.2007, N 186/3 по состоянию на 25.07.2007.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 12.09.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2008, заявленные требования удовлетворены в связи с необоснованностью оспариваемого ненормативного правового акта, нарушением налоговым органом установленного законом порядка привлечения заявителя к налоговой ответственности.

Законность и обоснованность судебных актов проверены в порядке ст.284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ФНС России, в которой налоговый орган просит решение и постановление судов отменить, считая, что судами неправильно применены норы материального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит обжалуемые решение и постановление оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах.

В судебном заседании представители ФНС России и Межрегиональной ИФНС России по КН N 1 поддержали требования кассационной жалобы, представители Общества возражали против ее удовлетворения.

По п.1 кассационной жалобы.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщиком не подтверждено предусмотренное подп.4 п.1 ст.183, пп.4 п.1 ст.182 НК РФ право на освобождение от уплаты акцизов за 2004 год в связи с передачей им подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов, собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства, впоследствии вывезенных за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, поскольку Обществом не представлены предусмотренные ч.2 подп.1 п.7 ст.198 НК РФ договоры между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара.

Отклоняя данный довод налогового органа, суды обоснованно исходили из отсутствия непосредственных отношений между налогоплательщиком-переработчиком и собственником-давальцем, поскольку организация переработки давальческого сырья осуществлялась 3-м лицом по поручению собственника-давальца, что законом не воспрещено.

Однако, п.7 ст.198 НК РФ, регулирующим отношения, связанные с подтверждением права на льготу, не предусмотрен порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов и налоговых вычетов в случае, когда организация переработки давальческого сырья осуществляется 3-им лицом по поручению собственника-давальца.

В то же время, ч.3 подп.1 п.7 данной статьи Кодекса регулируются сходные отношения, а именно: отношения, связанные с подтверждением права на предусмотренную подп.4 п.1 ст.183, подп.4 п.1 ст.182 НК РФ льготу в случае, если подакцизные товары перемещаются не непосредственно от собственника-давальца к иностранному покупателю, в случае, когда их экспортная реализация осуществляется по поручению собственника-давальца 3-им лицом (поверенным, комиссионером, агентом). В таком случае налогоплательщик-переработчик помимо экспортного контракта представляет в порядке ч.3 подп.1 п.7 ст.198 НК РФ договоры, подтверждающие наличие опосредованной 3-ми лицами хозяйственной взаимосвязи по поводу экспортной реализации между собственником-давальцем и иностранным покупателем - договоры, оформляющие отношения между собственником-давальцем и посредником в экспортной операции (поверенным, комиссионером, агентом).

В этой связи суды, руководствуясь ч.6 ст.13 АПК РФ, правильно применили указанную норму ч.3 подп.1 п.7 ст.198 НК РФ к спорным отношениям (аналогия закона) и пришли, таким образом, к правильному выводу о том, что в случае, когда собственник-давалец не вступает с налогоплательщиком-переработчиком в непосредственные отношения по поводу переработки давальческого сырья и материалов, а организация переработки этих сырья и материалов осуществляется 3-им лицом по поручению собственника-давальца, право на предусмотренную подп.4 п.1 ст.183, подп.4 п.1 ст.182 НК РФ льготу реализуется налогоплательщиком-переработчиком по аналогии в порядке, установленном ч.3 подп.1 п.7 ст.198 НК РФ, путем представления соответствующих договоров между участниками хозяйственных операций - собственником-давальцем, посредниками и налогоплательщиком-переработчиком.

Применение к спорным отношениям по аналогии ч.3 подп.1 п.7 ст.198 НК РФ не противоречит сложившейся судебно-арбитражной практике Московского региона (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.06.2004 N КА-А40/4736-04 по делу N А40-45079/03-117-523 Арбитражного суда г.Москвы).

Иное, осуществленное налоговым органом применение положений подп.1 п.7 ст.198 НК РФ означало бы то, что налогоплательщик-переработчик, не входящий в непосредственные отношения с собственником-давальцем, в отличие от налогоплательщика, осуществившего переработку сырья на основании договора с собственником-давальцем, не может реализовать предоставленное ему налоговым законодательством право на освобождение от уплаты акцизов, что противоречило бы конституционному принципу юридического равенства, закрепленному в п.1 ст.3 НК РФ, означающему всеобщность и равенство налогообложения, о необходимости соблюдения которого правоприменяющими органами указал Конституционный суд Российской Федерации в своем определении от 14.07.2003 N 12-П.

Кроме того, суды руководствовались нормой, содержащейся в п.7 ст.3 НК РФ об основных началах законодательства о налогах и сборах, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Как установлено судебными инстанциями, все договоры между участниками хозяйственных операций (собственником-давальцем, посредниками и налогоплательщиком-переработчиком, иностранным покупателем), подтверждающие по смыслу п.1 ст.198 НК РФ наличие согласования действий хозяйствующих субъектов по переработке давальческого сырья, передаче произведенных нефтепродуктов собственнику и их последующей экспортной реализации, были представлены заявителем в Инспекцию.

Судом кассационной инстанции учтено при этом постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.03.2008 N КА-А40/13226-07 по делу N А40-16166/07-115-109 Арбитражного суда г.Москвы.

Довод кассационной жалобы налогового органа в отношении проверки судами законности п.6 его решения.

Налоговый орган указывает на то, что, признавая решение ФНС России незаконным в части привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату земельного налога на основании п.14 ст.101 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2007, как вынесенное с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, суды применили ст.101 НК РФ в редакции ч.73 ст.1 Федерального закона Российской Федерации от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступающей в силу согласно п.1 ст.7 Закона с 01.01.2007, что противоречит п.14 ст.7 данного Закона, в соответствии с которым налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод налогового органа по следующим основаниям.

Как указано в определении Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из ст.ст.31, 82-101 НК РФ, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных. При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения.

С учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации судами обоснованно признано незаконным решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату земельного налога в связи с существенными нарушениями при его вынесении установленного ст.101 НК РФ порядка производства по делу о налоговом правонарушении в части гарантий права налогоплательщика представить свои объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, поскольку событие вмененного правонарушения не отражено в акте проверки от 28.04.2007 N 23-2-10/010, в связи с которой вынесено это решение, налоговый орган, проверяя соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в течение проверяемого периода, а также рассматривая материалы налоговой проверки, не затребовал у заявителя сведения, объяснения и документы, в связи с отсутствием которых налоговый орган пришел к выводам, положенным в основу его решения в оспариваемой части.

Налоговый орган также ссылается на неуплату заявителем в нарушение ч.3 ст.8 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" земельного налога за 2004 год с санитарно-защитной зоны производственных объектов заявителя на землях г.Салавата, землях Стерлитамака.

В соответствии со ст.1 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным.

Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли.

Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

Частью 3 ст.8 Закона установлено, что в облагаемую налогом площадь включаются, в том числе санитарно-защитные зоны объектов, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам.

Согласно подп.1 п.2, п.3 ст.56 ЗК РФ ограничение прав на землю, в том числе путем определения санитарно-защитных зон, устанавливается актами исполнительных органов государственной власти, актами органов местного самоуправления или решением суда.

В соответствии с п.п.1, 2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Правильно применив указанные положения Закона, суды пришли к обоснованному выводу о незаконности решения налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности за неуплату в нарушение ч.3 ст.8 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" земельного налога за 2004 год с санитарно-защитной зоны производственных объектов Общества на землях г.Салавата и на землях Стерлитамака в связи с неподтверждением налоговым органом в установленном законом порядке оснований возникновения у заявителя соответствующих обязанностей, поскольку налоговым органом, на который ч.5 ст.200 АПК РФ, п.6 ст.108 НК РФ возложено бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, не были представлены какие-либо акты уполномоченных органов по смыслу п.3 ст.56 ЗК РФ, определяющих эти территориальные зоны, и, таким образом, не подтверждены в соответствии с требованиями п.п.1, 2 ст.44 НК РФ обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате земельного налога с санитарно-защитных зон и его размер.

Указываемое же налоговым органом письмо Комитета по управлению собственностью Министерства имущественных отношений по г.Салавату письмо от 16.05.2006 N 78/и, содержащее информацию относительно ширины и площади санитарно-защитных зон в городах Салавате и Стерлитамаке, признано судами недостаточным доказательством соответствующих обстоятельств, с учетом следующих обстоятельств в их взаимосвязи.

Как установлено судебными инстанциями, вышеуказанное письмо от 16.05.2006 N 78/и не содержит ссылок на какие-либо акты уполномоченных органов по смыслу п.3 ст.56 ЗК РФ, устанавливающих санитарно-защитные зоны с величиной приводимых в приложении к этому письму показателей.

В то же время согласно письму Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Стерлитамакского района от 23.12.2005 N 400, с учетом писем названного органа N 69, от 22.01.2008 N 22 в 2004 году в Стерлитамакском районе отсутствовали санитарно-защитные зоны объектов заявителя, не предоставленные в пользование иным лицам, что исключает в силу ч.3 ст.8 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" возложение на заявителя обязанности по уплате соответствующего налога.

Налоговый орган ссылается на то, что решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.02.2007 по делу N А07-9872/07, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2007, установлен факт наличия санитарно-защитной зоны, однако постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.02.2008 N Ф09-254/08-С3 по делу N Арбитражного суда Республики Башкортостан указанные судебные акты отменены.

Довод кассационной жалобы Инспекции в отношении проверки судами законности п.2.1 ее решения.

Согласно п.2 ч.1 ст.287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Налоговый орган указывает на неправомерное непредставление заявителем отраженных в книге покупок счетов-фактур, в которых поставщиком указан заявитель.

На основании полного и всестороннего исследования представленных в материалы дела документов судами установлено отсутствие у заявителя таких счетов-фактур, факт отражения такого поставщика (т.е. самого заявителя по делу) в книгах покупок не подтверждает их наличия, это отражение является только учетной записью, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных ст.286, п.2 ч.1 ст.287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмены судебных актов.

Довод кассационной жалобы налогового органа в отношении проверки судами законности п.2.2 ее решения.

Налоговый орган указывает на неправомерное непредставление Обществом счетов-фактур к учетной записи в книге покупок по НДС за июль 2004 года с указанием поставщика "Салаватнефтеоргсинтез".

Суды пришли к выводу о том, что совокупность представленных в материалы дела доказательств в их взаимосвязи подтверждает правомерность применения заявителем налоговых вычетов за июль 2004 года в размере 15180874 руб. Отказ Инспекции в применении налоговых вычетов сделан без учета установленного заявителем порядка расчета отражения сумм НДС, предъявляемого Обществом к вычету по экспортным операциям, не нарушающего положения НК РФ.

Суды установили, что сумма НДС, подлежащая вычету по экспортным операциям, определяется заявителем согласно самостоятельно разработанной в соответствии законодательством о налогах и сборах Методике расчета НДС по материальным расходам, использованным на производство экспортной продукции, являющейся приложением к учетной политике для целей налогообложения на 2004 год.

По Методике вышеуказанная сумма НДС определяется на основании, в части ежемесячно составляемых заявителем реестров об объемах отгруженной продукции на экспорт, реестров о реализации продукции, отгрузка которой на экспорт подтверждена, калькуляций фактической себестоимости отдельных видов продукции, затрат по каждому производственно процессу, затрат на производство и реализацию продукции всего по заводу.

Рассчитанная с использованием перечисленных показателей сумма НДС со ссылками конкретные счета-фактуры, платежные поручения, периоды отгрузки продукции на экспорт заносится в таблицу N 3 (приложение к Методике), представляемую с налоговой декларацией НДС по налоговой ставке 0% за соответствующий период, и в книгу покупок по НДС за этот налоговый период за учетными номерами с наименованием поставщика - заявителя.

Применение заявителем указанного порядка отражения в книге покупок подлежащего вычету НДС, рассчитанного в соответствии с утвержденной Обществом Методикой, правомерность и правильность применения которой ФНС России подтверждены, влечет нарушение установленного НК РФ порядка исчисления НДС и, как следствие, возникновение у Общества недоимки по НДС.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000, книги покупок и книги продаж предназначены для регистрации выставленных и предъявленных счетов-фактур и являются первичными бухгалтерскими документами и документами налогового учета.

Согласно положениям гл.21 НК РФ книга покупок, которой Инспекция руководствуется, проверяя и требуя представление документов с теми реквизитами, которые ней отражены, не является основанием для применения налоговых вычетов по НДС, которыми являются счета-фактуры, на основании которых в конечном итоге в книге покупок сделаны соответствующие записи.

Вышеуказанная таблица N 3 за июль 2004 года представлялась заявителем как при подаче налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за июль 2004 года, так и в ходе проверки, что подтверждается составленным проверяющими приложением N 3-НДС к Акту проверки. В указанном приложении перечислены конкретные счета-фактуры с точными реквизитами с разбивкой по налоговым периодам (в том числе за июль 2004 года), информация о которых по экспортным операциям содержится только в Таблице N 3.

Таблица N 3 за июль 2004 года содержит суммы НДС, заявляемые в налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за июль 2004 года к возмещению, в том числе сумму НДС в размере 15180874 руб. со ссылкой на конкретные счета-фактуры.

Счета-фактуры, подтверждающие сумму НДС в размере 15180874 руб., были представлены заявителем в ходе проверки и повторно - к возражениям.

В материалы дела заявителем представлен расчет НДС по материальным ресурсам, использованным на производство экспортной продукции "Льгота за июль 2004 года (дальнее зарубежье)", по форме таблицы N 3, который выполнен по Методике и из которого следует, из каких конкретно счетов-фактур складывается вычет "входного" НДС, приходящегося за экспорт, в сумме 15180874 руб.