Экономика и жизнь N 26, 1997 год     

А.Рабинович

Руководитель отдела аудита и консалтинга

инвестиционных институтов аудиторской фирмы "ЦБА",

к.и.н.             

Увеличение уставного капитала за счет
нераспределенной прибыли:
возникает ли у акционера объект налогообложения?

Июнь - последний месяц проведения ежегодных общих собраний акционерных обществ (ст. 47 Федерального закона от 26 декабря 1996 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - ФЗ "Об акционерных обществах")*.

* В 1997 г. открытые акционерные общества, по-видимому, должны были провести такое собрание не позднее мая, поскольку 1 июня последний день публикации их отчетности (п. 1.1 Порядка публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утвержденного приказом Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. N 101)

Одним из вопросов, подлежащих рассмотрению на этих собраниях, является распределение полученных обществом прибылей и убытков (п. 11 ст. 48 ФЗ "Об акционерных обществах"). И если у общества есть нераспределенная прибыль, то очень часто принимается решение о ее полной или частичной капитализации, то есть направлении на увеличение уставного капитала, осуществляемого путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций (в соответствии с п. 6 той же ст. 48). Не противоречит закону, как отмечается специалистами, и комбинированный вариант: одновременное увеличение и номинальной стоимости, и количества акций.

Напомним также об ограничениях, накладываемых на увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций, пока еще не перенесенными в действующее законодательство положениями п. 9 Указа Президента от 18 августа 1996 г. N 1210 "О мерах по защите прав акционеров и обеспечению интересов государства как собственника и акционера": в результате данной процедуры размер уставного капитала не должен превысить стоимость чистых активов общества по данным последнего годового бухгалтерского баланса, утвержденного общим собранием акционеров, или по результатам последней аудиторской проверки.

Чаще всего сумма увеличения уставного капитала полностью распределяется среди акционеров пропорционально их доле. При увеличении номинала акций иное просто недопустимо, при выпуске дополнительных акций возможны также и другие варианты (см. п. 8 Указа Президента от 27 октября 1993 г. N 1769 "О мерах по обеспечению прав акционеров" в редакции от 31 июля 1995 г., далее Указ N 1769; п. 3 ст. 28 ФЗ "Об акционерных обществах").

Являются ли дополнительно полученные акции доходом?

В чем же состоят проблемы, возникающие при распределении суммы капитализации прибыли среди акционеров пропорционально их доле в уставном капитале? Главная из них - являются ли полученные акционерами акции (то ли нового номинала взамен изъятых, то ли дополнительные прежнего номинала) хотя бы частично их доходом и, следовательно, объектом налогообложения. С нею тесно переплетаются проблемы отражения рассматриваемых хозяйственных операций в бухгалтерском учете эмитента и акционера - юридического лица.

Согласно действующим нормативным документам в случае пропорционального распределения между акционерами суммы увеличения уставного капитала, осуществленного за счет переоценки основных фондов, стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и прежних акций не является объектом налогообложения налогом на прибыль или подоходным налогом (Письмо Минфина РФ и ГНС РФ от 28 ноября 1995 г. N 125, НР-6-01/618 "О невключении в налогооблагаемую базу стоимости акций, полученных акционерами - юридическими лицами в результате переоценки основных фондов" (далее - Письмо N 125), п. 7 Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 г. N 35 по применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (во всех редакциях, начиная со 2 апреля 1996 г., далее - Инструкция N 35).

Следовательно (и практика налоговых органов подтверждает это), при ином источнике увеличения уставного капитала стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и прежних акций подлежит налогообложению в составе дохода акционеров, как физических, так и юридических лиц (см. Письмо ГНИ по г. Москве от 26 марта 1997 г. N 11-13/6004 "Разъяснение налогового законодательства", далее - Письмо ГНИ по г. Москве).

Чем же обусловлено указанное различие, какова его методологическая основа?

Варианты ответа

Ответ первый (неправильный). При любом источнике увеличения уставного капитала стоимость дополнительно полученных акций или разница между номинальной стоимостью новых и прежних акций является доходом акционера в случае, когда этим источником является переоценка основных фондов, полученный доход освобождается от налогообложения.

Такая трактовка представляется неверной по следующим причинам:

а) необходимым условием образования дохода у юридического или физического лица является приращение принадлежащего ему имущества.

Существуют три основные формы имущества: натуральная, денежная, имущественные и неимущественные права (ст. 132 ГК РФ).

Сущность имущественной природы акций состоит в удостоверении ими имущественных и неимущественных прав акционера (ст. 142, 143 ГК РФ, ст. 2, 31 ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). В качестве "движимой вещи" (ст. 130 ГК РФ) акция - и то только существующая в документарной форме - имеет имущественную ценность лишь как материальный носитель указанных прав.

Объем этих прав (объем данного имущества акционера) определяется не номиналом акции, а исключительно их количеством, то есть долей акционера в уставном капитале.

Поэтому при неизменности доли акционера в уставном капитале приращения имущества акционера не происходит (см. статью С.Николаевой, А.Фельдмана, А.Рабиновича "Увеличение уставного капитала за счет переоценки основных фондов: увеличивается ли балансовая стоимость акций у акционера?", "ЭЖ" N 22, 1997, с. 20-21).

Следовательно, при любом пропорциональном распределении между акционерами суммы увеличения уставного капитала (при неизменности их доли в нем) у них не возникает дохода, а значит, и объекта налогообложения (см. статью А.Лоскутова, А.Фельдмана "Налогообложение операций с ценными бумагами" - "ЭЖ" N 26, 1996, с. 18). При этом, подчеркиваем, неважно, каким из возможных способов происходит увеличение уставного капитала: то ли путем увеличения номинальной стоимости акций, то ли путем выпуска дополнительных акций, то ли комбинированным методом;

б) любые налоговые льготы, а освобождение какого-либо вида дохода от налогообложения - это не что иное, как льгота (ст. 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", далее - Закон "Об основах налоговой системы"), вводятся законами: "Льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством" (там же); причем в отношении подоходного налога данное правило содержится в самом Законе РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон "О подоходном налоге"): "Исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов,... а также предоставление других льгот производится только в соответствии с положениями настоящего Закона..." (п. 7 ст. 3).

Однако ни Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль"), ни Закон "О подоходном налоге" подобной льготы не содержат. Соответственно смысл п. 7 Инструкции N 35 не в льготировании некоего вида дохода, а в напоминании (констатации) того, что дохода в данном случае не возникает.

Отсюда - следующий вариант ответа.