Верховный Суд Российской Федерации
АПЕЛЛЯЦИОННАЯ КОЛЛЕГИЯ

АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ

от 2 июля 2020 года N АПЛ20-151

[Об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 19.02.2020 N АКПИ19-935]

(Извлечение)

Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в составе председательствующего Зайцева В.Ю., членов коллегии Горчаковой Е.В., Корчашкиной Т.Е., при секретаре Горбачевой Е.А., с участием прокурора Власовой Т.А., рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по административным исковым заявлениям Рыболовецкого колхоза им.В.И.Ленина, акционерного общества "ДАКГОМЗ", акционерного общества "Птицефабрика "Комсомольская", общества с ограниченной ответственностью "Производственно-торговая компания "Пчелы-Свободный", общества с ограниченной ответственностью "Энерго-Импульс+", общества с ограниченной ответственностью "Город 415", общества с ограниченной ответственностью "Николаевская судоремонтная компания" об оспаривании частично письма Федеральной налоговой службы от 28 мая 2019 г. N БС-4-11/10247@, по апелляционным жалобам Рыболовецкого колхоза им.В.И.Ленина, акционерного общества "ДАКГОМЗ", акционерного общества "Птицефабрика "Комсомольская" и общества с ограниченной ответственностью "РФП Древесные гранулы" на решение Верховного Суда Российской Федерации от 19 февраля 2020 г. по делу N АКПИ19-935, которым в удовлетворении административных исковых заявлений отказано.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Зайцева В.Ю., объяснения представителей Рыболовецкого колхоза им.В.И.Ленина Кравченко Д.В., Оленевой Е.С., акционерного общества "ДАКГОМЗ" Ширяева А.В., Ворониной Е.М., Малашенко Н.Г., акционерного общества "Птицефабрика "Комсомольская" Спиридонова С.В., общества с ограниченной ответственностью "Энерго-Импульс+" Грося Д.А., поддержавших апелляционные жалобы, представителей Федеральной налоговой службы Матвиенко А.А., Катроновой И.Н., Денисаева М.А., Министерства финансов Российской Федерации Шиляева А.П., возражавших против доводов апелляционных жалоб, заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Власовой Т.А., полагавшей апелляционные жалобы необоснованными, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Федеральная налоговая служба (далее также - ФНС России) 28 мая 2019 г. издала письмо N БС-4-11/10247@ (далее - Письмо) по вопросам применения пониженных тарифов страховых взносов резидентами территорий опережающего социально-экономического развития (далее - ТОСЭР) и резидентами свободного порта Владивосток (далее - СПВ), адресованное территориальным налоговым органам и плательщикам страховых взносов, согласованное с Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин России).

В Письме указано, что Федеральным законом от 3 августа 2018 г. N 300-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 части первой и статьи 422 и 427 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в силу с 3 августа 2018 г. (далее - Закон N 300-ФЗ), статья 427 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена пунктом 10_1, положениями которого предусматривается применение пониженных тарифов страховых взносов резидентами ТОСЭР и резидентами СПВ исключительно в отношении выплат физическим лицам, занятым на новых рабочих местах (абзац пятый).

Действие этих положений пунктом 4 статьи 3 Закона N 300-ФЗ в отношении резидентов ТОСЭР, расположенных на территории Дальневосточного округа (далее - ДФО), и резидентов СПВ распространено на правоотношения, возникшие с 26 июня 2018 г. (абзац тринадцатый).

На основании анализа норм пунктов 2, 4 статьи 5, пункта 10_1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации, Закона N 300-ФЗ, Федерального закона от 29 декабря 2014 г. N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" (далее - Закон о ТОСЭР), Федерального закона от 13 июля 2015 г. N 212-ФЗ "О свободном порте Владивостоке" ФНС России в Письме пришла к выводу о том, что резидент ТОСЭР или СПВ, в том числе получивший соответствующий статус до 3 августа 2018 г., обязан после вступления в силу Закона N 300-ФЗ, то есть с 3 августа 2018 г., применять пониженные тарифы страховых взносов исключительно в отношении выплат, начисляемых работающим только по трудовым договорам физическим лицам, занятым на новых рабочих местах, созданных для исполнения соглашения об осуществлении деятельности, указанных в заявке на заключение такого соглашения и предусмотренных впоследствии штатным расписанием резидента ТОСЭР или СПВ (абзац одиннадцатый).

Разъяснения аналогичного содержания приводятся также в абзаце восемнадцатом Письма, согласно которому с 3 августа 2018 г. плательщики страховых взносов, получившие статус резидента ТОСЭР в ДФО или резидента СПВ как до, так и после 26 июня 2018 года, применяют пониженные тарифы страховых взносов исключительно в отношении базы для исчисления страховых взносов, определенной в отношении физических лиц, занятых на новых рабочих местах.

Рыболовецкий колхоз им.В.И.Ленина, акционерное общество "ДАКГОМЗ", акционерное общество "Птицефабрика "Комсомольская", общество с ограниченной ответственностью "Производственно-торговая компания "Пчелы-Свободный", общество с ограниченной ответственностью "Энерго-Импульс+", общество с ограниченной ответственностью "Город 415" общество с ограниченной ответственностью "Николаевская судоремонтная компания", получившие статус резидентов ТОСЭР до 26 июня 2018 г., обратились в Верховный Суд Российской Федерации с административными исковыми заявлениями, в которых просили признать недействующими предписания абзацев одиннадцатого и восемнадцатого Письма. В обоснование заявлений ссылались на то, что они не соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, изменяют официально признанный статус административных истцов как плательщиков пониженных ставок страховых взносов со всей налоговой базы, вводя новые, не предусмотренные в законодательстве правила действия закона во времени, налагая на административных истцов несение внезапных и непредвиденных затрат в рамках расходов на осуществление экономической деятельности, противоречат принципам правовой определенности, стабильности регулирования и справедливости. Вследствие этого нарушаются права и законные интересы административных истцов, связанные со свободным осуществлением ими экономической деятельности.

В административных исковых заявлениях указано, что на основании оспариваемых разъяснений территориальные налоговые органы направили в адрес административных истцов уведомления, в которых указали на неправомерное применение в 2018 г. пониженных тарифов страховых взносов со всей налоговой базы, отметив, что пониженные тарифы страховых взносов применяются плательщиками исключительно в отношении базы для исчисления страховых взносов, определенной в отношении физических лиц, занятых на новых рабочих местах.

Общество с ограниченной ответственностью "Смена" и общество с ограниченной ответственностью "РФП Древесные гранулы", привлеченные к участию в данном административном деле в качестве заинтересованных лиц на стороне административных соистцов, поддержали заявленные требования и просили об их удовлетворении.

ФНС России и Минфин России административные иски не признали, указав в письменных возражениях, что оспариваемые предписания Письма соответствуют действительному смыслу разъясняемых ими законоположений, прав и законных интересов административных истцов не нарушают.

Привлеченное к участию в деле в качестве заинтересованного лица Министерство юстиции Российской Федерации (далее - Минюст России) в письменном отзыве на административные исковые заявления указало, что Письмо не соответствует действительному смыслу разъясняемых им положений федеральных законов, поскольку, не являясь нормативным правовым актом, оно фактически вводит новое правовое регулирование, формулирует предписания общего характера, адресованные неопределенному кругу лиц, рассчитанные на неоднократное применение.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 19 февраля 2020 г. в удовлетворении административных исковых заявлений административным соистцам отказано.

Не согласившись с таким решением, Рыболовецкий колхоз им.В.И.Ленина, акционерное общество "ДАКГОМЗ", акционерное общество "Птицефабрика "Комсомольская", общество с ограниченной ответственностью "РФП Древесные гранулы" подали апелляционные жалобы, в которых просят его отменить и принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных требований. Полагают, что судом первой инстанции неверно определены обстоятельства, имеющие значение для дела, неправильно применены нормы материального и процессуального права, а также не учтена позиция Минюста России по данному делу. Кроме того, обжалуемое решение является немотивированным, в нем не дана оценка всем доводам административных исковых заявлений.

По мнению административных истцов, ФНС России Письмом в оспариваемой части придала норме законе,* ухудшающей положение налогоплательщиков, обратную силу.

________________

* Текст документа соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.

Закон N 300-ФЗ явно ухудшил положение плательщиков страховых взносов в части применения резидентами ТОСЭР пониженных тарифов страховых взносов исключительно в отношении выплат физическим лицам, занятым на новых рабочих местах. В связи с этим его произвольное распространение Письмом на ранее возникшие правоотношения является новым нормативным правовым регулированием, ухудшающим положение плательщиков страховых взносов, ставших резидентами ТОСЭР до вступления в силу названного закона.

Установив новые и не предусмотренные в налоговом законодательстве правила действия закона во времени, Письмо нарушило принципы правовой определенности и стабильности налоговых правоотношений, а также принцип поддержания доверия к государству.

Как указано в жалобах, вывод суда первой инстанции о том, что нормы пункта 10_1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации не ухудшают положение резидентов ТОСЭР в ДФО, получивших такой статус до 26 июня 2018 г., так как для исполнения соглашений об осуществлении деятельности должны создаваться новые рабочие места, не основан на законе. Реализуя проект по созданию ТОСЭР, законодатель при установлении льгот по уплате страховых взносов для резидентов таких территорий не ставил применение пониженных тарифов страховых взносов в прямую зависимость от создания новых рабочих мест, принимая во внимание возможность задействовать в осуществлении проекта помимо вновь созданных уже существующие рабочие места. Правовое регулирование, действовавшее на день вступления в силу Закона о ТОСЭР и на день заключения административными соистцами соглашений об осуществлении деятельности, не предусматривало, что резиденты в ДФО в течение 10 лет со дня получения соответствующего статуса будут применять пониженные тарифы страховых взносов не в отношении всей налоговой базы, а в отношении лишь вновь созданных рабочих мест, задействованных в реализации инвестиционного проекта.

Изменение порядка применения льгот по страховым взносам и непризнание части работников в качестве работников, занятых на новых рабочих местах, существенно повысит налоговую нагрузку административных соистцов, рассчитанную ранее и утвержденную в бизнес-планах, и, как следствие, может повлечь увеличение стоимости и сроков окупаемости инвестиционных проектов, реализуемых на ТОСЭР. Такой подход снижает уровень правовых гарантий, предоставленных федеральным законодателем инвесторам - резидентам ТОСЭР.

Кроме того, в апелляционной жалобе акционерного общества "Птицефабрика "Комсомольская" указано, что суд первой инстанции неправомерно отказал в привлечении к участию в деле в качестве заинтересованного лица акционерного общества "Корпорация развития Дальнего Востока".

В письменных возражениях на апелляционные жалобы ФНС России и Минфин России просят в их удовлетворении отказать, полагая, что обжалуемое решение вынесено при соблюдении норм материального и процессуального права.

Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб, Апелляционная коллегия Верховного Суда Российской Федерации оснований для их удовлетворения и отмены обжалуемого решения суда не находит.

Согласно статье 217_1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации административные дела об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (далее также - акты, обладающие нормативными свойствами), рассматриваются и разрешаются судом в порядке, установленном главой 21 данного кодекса, с особенностями, определенными этой статьей (часть 1).

При рассмотрении административного дела об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, суд выясняет: нарушены ли права, свободы и законные интересы административного истца или лиц, в интересах которых подано административное исковое заявление; обладает ли оспариваемый акт нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц; соответствуют ли положения оспариваемого акта действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений (часть 3).

По результатам рассмотрения административного дела об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, если оспариваемый акт полностью или в части не обладает нормативными свойствами и соответствует содержанию разъясняемых им нормативных положений (пункт 2 части 5).

Приведенные законоположения при рассмотрении настоящего административного дела судом первой инстанции соблюдены.

В пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2018 г. N 50 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами" разъяснено, что существенными признаками, характеризующими акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающие нормативными свойствами, являются: издание их органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, уполномоченными организациями или должностными лицами, наличие в них результатов толкования норм права, которые используются в качестве общеобязательных в правоприменительной деятельности в отношении неопределенного круга лиц.

ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов о действующих налогах, сборах и страховых взносах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения (пункт 1, подпункт 5.6 пункта 5 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506).

Исходя из предписаний подпункта 6.4 пункта 6 названного положения ФНС России имеет право осуществлять контроль за деятельностью своих территориальных органов и подведомственных организаций, который может выражаться в том числе в виде доведения до территориальных органов писем, разъясняющих отдельные вопросы организации их работы.

Следовательно, Письмо, разъясняющее отдельные вопросы применения пониженных тарифов страховых взносов резидентами ТОСЭР и резидентами СПВ, издано административным ответчиком в пределах его компетенции при реализации возложенных на него функций и задач.

Проанализировав содержание оспариваемых абзацев Письма, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в них не имеется разъяснений относительно положений налогового законодательства Российской Федерации, выходящих за рамки их адекватного истолкования (интерпретации).

Закон о ТОСЭР определяет территорию опережающего социально-экономического развития как часть территории субъекта Российской Федерации, включая закрытое административно-территориальное образование, и (или) акватории водных объектов, на которых в соответствии с решением Правительства Российской Федерации установлен особый правовой режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в целях формирования благоприятных условий для привлечения инвестиций, обеспечения ускоренного социально-экономического развития и создания комфортных условий для обеспечения жизнедеятельности населения. Резидентом территории опережающего социально-экономического развития признается индивидуальный предприниматель или являющееся коммерческой организацией юридическое лицо, государственная регистрация которых осуществлена на территории опережающего социально-экономического развития согласно законодательству Российской Федерации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), которые заключили в соответствии с указанным законом соглашение об осуществлении деятельности на территории опережающего социально-экономического развития (далее - соглашение об осуществлении деятельности) и включены в реестр резидентов территории опережающего социально-экономического развития (пункты 2, 3 статьи 2).

Особый правовой режим осуществления предпринимательской и иной деятельности на территории опережающего социально-экономического развития предоставляется в соответствии с Законом о ТОСЭР и другими федеральными законами и включает в себя, в частности: особенности регулирования отдельных отношений, связанных с функционированием территории опережающего социально-экономического развития; особенности налогообложения резидентов территории опережающего социально-экономического развития, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; освобождение в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательством субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований резидентов территории опережающего социально-экономического развития от уплаты налогов на имущество организаций и земельного налога (пункты 1, 3, 8 части 1 статьи 17).

В целях реализации положений Закона о ТОСЭР был принят Федеральный закон от 31 декабря 2014 г. N 519-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации", которым Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон о страховых взносах) был дополнен статьей 58_5. Данной статьей для плательщиков страховых взносов, получивших статус резидента ТОСЭР в соответствии с Законом о ТОСЭР, предусматривалось применение пониженных тарифов в течение 10 лет со дня получения ими такого статуса начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был получен (статья 17).

Этой же статьей устанавливалось, что выпадающие доходы государственных внебюджетных фондов в связи с применением пониженных тарифов страховых взносов в отношении плательщиков страховых взносов - резидентов ТОСЭР компенсируются за счет межбюджетных трансфертов, предоставляемых из федерального бюджета бюджетам Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования.

В дальнейшем пунктом 5 статьи 18 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" Закон о страховых взносах с 1 января 2017 г. признан утратившим силу. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации пунктом 8 статьи 2 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" дополнен разделом XI "Страховые взносы в Российской Федерации", в котором статьей 427 для организаций и индивидуальных предпринимателей, получивших статус резидента ТОСЭР в соответствии с Законом о ТОСЭР, установлены пониженные тарифы страховых взносов в совокупном размере 7,6%, а также особенности их применения.

В силу абзаца третьего пункта 10 этой статьи (в редакции, действовавшей до принятия Закона N 300-ФЗ) пониженные тарифы страховых взносов применялись в отношении резидентов ТОСЭР, получивших такой статус, не позднее чем в течение трех лет со дня создания соответствующей ТОСЭР.

Частью 2 статьи 14 Закона о ТОСЭР установлено, что в течение срока действия соглашения об осуществлении деятельности резидент ТОСЭР обязуется осуществлять деятельность, предусмотренную указанным соглашением, и осуществить инвестиции, в том числе капитальные вложения, в объеме и в сроки, которые предусмотрены соглашением об осуществлении деятельности.

С учетом приведенных законоположений суд первой инстанции правомерно указал в решении, что плательщик страховых взносов, получивший статус резидента ТОСЭР и осуществляющий деятельность по реализации инвестиционного проекта и иные виды деятельности, не предусмотренные соглашением об осуществлении деятельности, вправе применять пониженные тарифы страховых взносов начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором им был получен такой статус, к выплатам и иным вознаграждениям, начисляемым физическим лицам, занятым в исполнении упомянутого инвестиционного проекта, поименованного в соглашении об осуществлении деятельности. При этом плательщик страховых взносов обязан вести раздельный учет выплат, производимых физическим лицам в связи с деятельностью, предусмотренной данным соглашением, и иными видами деятельности, с целью применения к выплатам в их пользу различных тарифов, установленных соответственно статьями 426 и 427 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях обеспечения стабильности условий осуществления резидентами ТОСЭР предпринимательской деятельности и обеспечения конкурентоспособности ТОСЭР, расположенных в ДФО, принят Закон N 300-ФЗ (вступил в силу с 3 августа 2018 г.), которым статья 427 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена пунктом 10_1, отменяющим трехлетнее ограничение с момента создания ТОСЭР, расположенных на территории ДФО (с 26 июня 2015 г.), для приобретения резидентами ТОСЭР в ДФО права на применение пониженных тарифов страховых взносов с продлением для них до 31 декабря 2025 г. периода, в течение которого резиденты этих территорий, получая соответствующий статус, приобретают и право на применение в течение следующих 10 лет пониженных тарифов страховых взносов.

Пунктом 4 статьи 3 Закона N 300-ФЗ действие положений пункта 10_1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении резидентов ТОСЭР в ДФО распространено на правоотношения, возникшие с 26 июня 2018 г.

Согласно пункту 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, снижающие тарифы страховых взносов или иным образом улучшающие положение плательщиков страховых взносов, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

С учетом изложенных законоположений суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что предписания пункта 10_1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации в части снятия ограничения по сроку предоставления права на применение пониженных тарифов страховых взносов для резидентов ТОСЭР в ДФО, как улучшающие положение плательщиков страховых взносов, имеют обратную силу и распространяются на правоотношения, возникшие с 26 июня 2018 г.