Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 28 июля 2020 года N БВ-4-7/12120
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения.
В.В.Бациев
Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения
1. Недостача подакцизного товара, в том числе допущенная налогоплательщиком после истечения срока действия соответствующей лицензии, приравнивается к налогооблагаемой операции для целей взимания акциза.
Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки пришел к выводу о недоказанности уничтожения проверяемым налогоплательщиком подакцизного товара (этилового спирта), оставшегося у него после прекращения действия лицензии на производство, хранение и поставки этилового спирта. В результате этого налоговый орган квалифицировал уничтожение подакцизной продукции как недостачу, свидетельствующую о реализации, и начислил налогоплательщику недоимку по акцизу, а также пени и штраф. Для расчета недоимки налоговый орган применил из двух установленных ставок акциза наибольшую по размеру.
Общество обжаловало решение инспекции в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 01.06.2018 в удовлетворении заявленных требований обществу было отказано. Как указал суд первой инстанции, факт уничтожения этилового спирта налогоплательщиком достоверными доказательствами не подтвержден, а значит, установленная недостача товара приравнивается к его реализации для целей уплаты акциза.
Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2018 решение арбитражного суда первой инстанции было отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. При этом суд апелляционной инстанции отметил, что положениями Налогового кодекса Российской Федерации не урегулирован вопрос о том, какую ставку акциза (ноль или 37 рублей за 1 литр этилового спирта применительно к 2012 году) надлежит применять в случае выявления у налогоплательщика недостачи подакцизного товара после прекращения действия лицензии на оборот этилового спирта.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.01.2019 постановление апелляционной инстанции было отменено, решение Арбитражного суда Ставропольского края оставлено в силе. По мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган правомерно начислил акциз по спорному этиловому спирту с применением наибольшей налоговой ставки.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 15.05.2019 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Общество обратилось с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации. По его мнению, оспариваемый пункт 5 статьи 20 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" ограничивает производителя этилового спирта в осуществлении операций по реализации его остатков в течение двух месяцев с момента прекращения действия лицензии. При этом оспариваемые нормы статей 193 и 195 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяют определить, какую из двух установленных ставок акциза следует применять производителям этилового спирта при обнаружении его недостачи, неправомерно, с точки зрения заявителя, приравниваемой налоговыми органами к реализации подакцизного товара.
Конституционный Суд Российской Федерации указал, что недостача подакцизного товара, в том числе допущенная налогоплательщиком после истечения срока действия соответствующей лицензии, приравнивается к налогооблагаемой операции для целей взимания акциза. Так, согласно положению пункта 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз возникает с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров сверх норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Вместе с тем, для организации-налогоплательщика не исключается возможность доказывать факт отсутствия недостачи, которая приравнивалась бы к реализации этилового спирта: например, ввиду уничтожения товара пожаром, факт которого установлен соответствующим органом; отсутствия товара на складе, обусловленного боем товара и передачей его на контроль качества; отсутствия товара, обусловленного хищением неустановленными лицами, что должно быть подтверждено уполномоченным органом; ввиду списания и утилизации продукции по причине истечения срока действия федеральных специальных марок и др. Напротив, при недоказанности налогоплательщиком заявленного им факта уничтожения подакцизного товара (как это имело место, согласно представленным правоприменительным материалам, в деле с участием заявителя) образуется объект обложения акцизом, поскольку в этом случае утрата подакцизного товара не обусловлена обстоятельствами непреодолимой силы или целями делового характера.
При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что такое регулирование соотносится и со статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой законодатель, определяя пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, установил, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). Сопоставимый подход в период возникновения спорных правоотношений с участием заявителя был отражен и в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Помимо этого, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснял, что налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь (пункт 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость"). Толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации, данное в указанном постановлении применительно к налогу на добавленную стоимость, имеет общее значение и применимо для установления наличия или отсутствия объекта обложения акцизом в случае предполагаемого уничтожения (утилизации) этилового спирта налогоплательщиком.
Оспариваемое обществом положение статьи 193 Налогового кодекса Российской Федерации на момент возникновения спорных правоотношений (т.е. по состоянию на 2012 год) предусматривало в ряде случаев возможность применения налогоплательщиком ставки акциза 0 процентов.
Аналогичный по существу подход использован законодателем и в действующей системе правового регулирования взимания акциза. В иных случаях, не указанных в соответствующих положениях статьи 193 Налогового кодекса Российской Федерации, при возникновении объекта обложения акцизом в отношении операций с этиловым спиртом применяется налоговая ставка (отличная от нулевой), установленная в твердом размере. При этом именно на налогоплательщике лежит обязанность подтверждения права на применение нулевой ставки акциза.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.04.2020 N 22-П (по жалобе ООО "Центр-Продукт" на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 193 и пунктом 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктом 5 статьи 20 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции").
2. Из системного толкования положений подпункта 12 пункта 1 статьи 164 и пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для целей применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость определяющее правовое значение имеет экономическая сущность произведенной операции (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Компания в 2014 году осуществляла поставку нефтепродуктов с территории Российской Федерации за ее пределы. В целях обеспечения этой деятельности был заключен договор тайм-чартера с судовладельцем, который предполагал вывоз товара за пределы территории Российской Федерации на моторном танкере. Соответствующая реализация услуг на основании договора тайм-чартера с учетом подписанных сторонами документов (в частности, в качестве порта выгрузки коносамент содержал указание на Роттердам) подпадала под действие положений статей 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежала налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.
В ходе одного из рейсов судно столкнулось с подводным препятствием, утратило мореходные качества, в связи с чем в порту Мурманска была произведена перевалка груза на другое морское судно, принадлежащее иному лицу, и посредством данного судна груз был успешно доставлен за пределы Российской Федерации.
Компания оплатила судовладельцу фрахт исходя из применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов.
Судовладелец полагал, что оказанные им услуги подлежат обложению по ставке 18 процентов, поскольку его судно так и не покинуло территорию Российской Федерации (конечной остановкой был порт Мурманска), в связи с чем, судовладелец оплатил налог по ставке 18 процентов и выставил его к уплате компании в составе договорной цены.
Компания оплачивать налог по ставке 18 процентов в составе договорной цены отказалась, в связи с чем судовладелец предъявил иск о взыскании соответствующей суммы с заявителя в качестве задолженности по договору тайм-чартера.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.02.2018 заявленное требование удовлетворено, поскольку, по мнению суда, прекратились формальные основания для применения налоговой ставки 0 процентов (вместо первоначального коносамента, свидетельствующего о международной перевозке товара, выдано два новых, в одном из которых в графе "Порт выгрузки" указано место выгрузки, расположенное на территории Российской Федерации).
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2018 данное решение отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. При этом суд апелляционной инстанции отметил, что фактически отношения складывались именно в связи с вывозом товара за пределы Российской Федерации и все взаимосвязанные действия сторон были направлены также на вывоз товара за пределы Российской Федерации; то, что в связи с повреждением судна перевозка была формально разделена на два этапа, не меняет существа отношений; в свою очередь, возложение обязанности по применению налоговой ставки 18 процентов (в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 1 января 2019 года) привело бы к нарушению принципа экономической обоснованности налога и равенства.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 сентября 2018 года постановление суда апелляционной инстанции отменено и оставлено в силе решение арбитражного суда первой инстанции. При этом суд исходил из того, что после аннулирования первоначального коносамента коносамент на внутрироссийскую часть перевозки формально не подтверждает международного характера перевозки товара. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2018 отказано в передаче кассационной жалобы заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Компания обратилась с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации. По ее мнению, положения подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку они препятствуют применению налоговой ставки 0 процентов по формальным основаниям в случае, когда по непредвиденным и не зависящим от воли сторон обстоятельствам внутрироссийский этап перевозки был оформлен самостоятельными документами (аннулирован общий коносамент на всю международную перевозку и выдано два новых - на внутрироссийский этап и на перевозку за пределы Российской Федерации).
Конституционный Суд Российской Федерации признал рассматриваемые положения не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку они предполагают необходимость обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов операций по реализации услуг по предоставлению морских судов в пользование на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки вывозимых за пределы Российской Федерации товаров и в том случае, если налогоплательщик фактически оказывал соответствующие услуги только на внутрироссийском этапе международной перевозки в связи с наступлением непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, прервавших осуществление международной перевозки, и если им будут представлены документы, достоверно подтверждающие связь указанных услуг с завершенной экспортной операцией, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, а также факт наступления непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, в связи с которыми продолжение международной перевозки стало невозможным.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что по общему правилу, обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения (принцип страны назначения). Данный принцип предполагает взимание налога на добавленную стоимость со всех товаров (работ, услуг), которые ввозятся в страну для конечного потребления вне зависимости от места их производства (определения от 15.05.2007 N 372-О-П, от 05.02.2009 N 367-О-О, от 02.04.2009 N 475-О-О и др.). Взимание налога на добавленную стоимость по принципу страны назначения с одновременным предоставлением права на применение налоговой ставки 0 процентов к экспортным операциям направлено в том числе на поддержание экспорта и усиление конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации. При этом установление нулевой ставки налога создает фикцию обложения налогом (без его уплаты) и у налогоплательщика возникает право на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам.
Нарушение принципа взимания налога на добавленную стоимость в стране назначения в тех случаях, когда единая экспортная хозяйственная операция по транспортировке груза за пределы территории Российской Федерации разбивается в результате обстоятельств непреодолимой силы на несколько составляющих (этапов), в частности когда транспортировка груза на внутрироссийском этапе перевозки облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов, создает неблагоприятные условия для ценовой конкуренции для российских товаров на международных рынках, что не может соответствовать конституционному требованию поддержки конкуренции (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации).
Обложение рассматриваемых операций налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов также нарушает интересы Российской Федерации (в том числе в экономической сфере), поскольку приводит к уменьшению конкурентоспособности хозяйствующих субъектов, осуществляющих экспортную деятельность, соответствующих товаров, дестимулированию их экономической активности и в конечном счете - снижению поступлений в бюджетную систему Российской Федерации.
Анализ подпункта 12 пункта 1 статьи 164 и пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом целей, которыми обусловлено закрепление на законодательном уровне применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость к операциям по реализации услуг тайм-чартера в рамках экспортных операций, позволяет сделать вывод, что для целей применения указанной ставки налога определяющее правовое значение имеет экономическая суть произведенных операций (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы Российской Федерации.
Непризнание за налогоплательщиком в условиях случившихся непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств права на применение ставки 0 процентов, притом что в отсутствие таких обстоятельств право на применение ставки 0 процентов в случае реальности взаимоотношений по тайм-чартеру в рамках экспорта не ставится под сомнение, сдерживает хозяйствующих субъектов в намерении быть каким-либо образом причастными к тайм-чартеру с использованием российских судов.
Аналогичная позиция находит свое отражение и в правоприменительной практике. В пункте 18 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый-второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации), и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 данного Кодекса). При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
Из изложенного следует, что для целей применения налоговой ставки 0 процентов в рамках международной перевозки товаров определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, т.е. их экономическая сущность.
При этом участникам соответствующей деятельности необходимо и достаточно документально подтвердить, что их работы (услуги) связаны с экспортом товара (сопутствуют ему). В частности, одним из таких документов (но не единственным) может служить копия коносамента, в котором в графе "Порт выгрузки" указано место выгрузки, расположенное за пределами территории Российской Федерации (абзац второй подпункта 2 пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации).
Формальный подход к решению вопроса об условиях реализации права на применение налоговой ставки 0 процентов приводит к его существенному ущемлению; исключение возможности подтверждения налогоплательщиком указанного права иными помимо указанных в статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации документами ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности либо неправомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.
В связи с этим для целей документального подтверждения права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции, наряду с контрактом, аннулированным коносаментом и новыми коносаментами, с тем чтобы положения пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации были соблюдены. При этом суды в каждом конкретном случае должны устанавливать наличие у налогоплательщика таких документов по факту состоявшегося экспорта для целей подтверждения права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П (по жалобе компании "Gazprom Neft Trading GmbH" на нарушение ее конституционных прав подпунктом 12 пункта 1 и пунктом 3 статьи 164, а также пунктом 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации).
3. Возможность требовать от налогового органа предусмотренные пунктом 10 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации проценты связывается законодателем с необходимостью представления налогоплательщиком заявления о зачете или возврате суммы налога до дня вынесения решения о возмещении суммы налога.
Судебными актами арбитражных судов удовлетворены требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, принятого по результатам проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость; по заявлению налогоплательщика, поданному после вступления в законную силу указанных судебных актов, ему произведен возврат соответствующей суммы налога. Впоследствии актами арбитражных судов отказано во взыскании с налогового органа процентов в связи с нарушением сроков возврата суммы налога. При этом суды пришли к выводу, что налоговым органом не принималось решение о возмещении суммы налога (возмещение состоялось в силу решения арбитражного суда), а заявление о возврате суммы налога было подано налогоплательщиком лишь после вступления в законную силу решения арбитражного суда; следовательно, не могут быть применены положения статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации о начислении процентов на соответствующую сумму.
Общество оспорило конституционность пункта 11.1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым в случае, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 78 данного Кодекса; при этом положения пунктов 7-11 данной статьи не применяются.
