Российский бухгалтер, N 5, 2014 год
     Вадим Говоров,
     эксперт журнала

Налог на прибыль и материальные расходы

Для определения налогооблагаемой прибыли полученные доходы налогоплательщики уменьшают на сумму произведенных расходов, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Материальные расходы наряду с расходами на оплату труда, суммами начисленной амортизации и прочими расходами составляют расходы, связанные с производством и реализацией. Из предлагаемой статьи читатели узнают, какие именно расходы относятся к материальным расходам и как такие расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, в состав которых входят и материальные расходы, определяя которые, следует руководствоваться статьей 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

К материальным расходам в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и материалов, которые используются в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Как было сказано выше, к расходам относятся экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Но на практике нередко бывает, что кроме счета-фактуры, у организации нет иного документа, подтверждающего приобретение сырья и материалов. Можно ли в этом случае учесть затраты в целях налогообложения прибыли? По мнению специалистов Минфина, высказанному в письме Минфина Российской Федерации от 25 июня 2007 года N 03-03-06/1/392, документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.

В пункте 20 письма ФНС Российской Федерации от 12 августа 2011 года N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС Российской Федерации по налоговым спорам" указано, что затраты на приобретение материалов, используемых для производства продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 2 ноября 2010 года N 8617/10.

***

Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) включаются в состав материальных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов на упаковку каждой номенклатурной единицы выпускаемой продукции, обусловленную технологическими особенностями изготовления продукции, рассмотрен Минфином Российской Федерации в письме от 5 октября 2010 года N 03-03-06/4/95. В письме указано, что на основании пунктов 1 и 2 статьи 481 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. Если договором не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

При методе начисления датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), что следует из пункта 2 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, расходы на приобретение материалов, используемых для безвозвратной упаковки каждой номенклатурной единицы произведенной и реализуемой товарной продукции, учитываются в составе материальных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В состав материальных расходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

В письме Минфина Российской Федерации от 9 сентября 2011 года N 03-03-10/86 сказано, что в первом предложении указанного пункта (пункт 1 статьи 256 НК РФ) устанавливается, что для целей налогообложения понимается под "амортизируемым имуществом". Это само "имущество и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности" и далее называются "амортизируемым имуществом".

Во втором предложении приводятся дополнительные критерии для признания имущества амортизируемым, а именно:

- срок использования имущества должен быть более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость должна быть более 40000 рублей.

Из синтаксического строения абзаца 1 пункта 1 статьи 256 НК РФ следует, что указанные выше критерии относятся к амортизируемому имуществу, то есть к имуществу и иным объектам интеллектуальной собственности.

Далее рассмотрим вопрос обеспечения работников организации спецодеждой, но сначала напомним, что согласно статье 221 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, обувь, другие средства индивидуальной защиты, смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, устанавливаемыми в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно статье 221 ТК РФ. Такое мнение выражает Минфин Российской Федерации в письмах от 16 марта 2011 года N 03-03-06/1/143, от 14 ноября 2007 года N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 года N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 года N 03-03-06/1/214.

Частью 2 статьи 221 ТК РФ определено, что работодатели вправе устанавливать с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения повышенные нормы выдачи спецодежды.