Российский бухгалтер, N 2, 2014 год
     Артем Пфеффер,
     эксперт журнала

     
Налог на прибыль по дивидендам

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. В статье мы расскажем, как осуществляются исчисление и уплата налога на прибыль организаций в отношении такого вида дохода, как дивиденды, а также кратко рассмотрим, какую отчетность по налогу на прибыль должны представлять организации, выплачивающие дивиденды, и организации, их получающие.

Определение дивиденда, приведенное в начале статьи, содержит пункт 1 статьи 43 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется главой 5 "Дивиденды общества" Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Федеральный закон от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не содержит такого понятия, как дивиденд. Но статьей 28 этого закона установлено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Налоговые ставки по доходам в виде дивидендов

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки налога 0%, 9% и 15% (пункт 3 статьи 284 НК РФ).

Доходы в виде дивидендов, полученные российскими организациями, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ облагаются налогом на прибыль по ставке налога 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Вопрос о правомерности применения ставки 0% по налогу на прибыль при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли за периоды до 2010 года, если решение о выплате дивидендов принимается в 2013 году, рассмотрен Минфином Российской Федерации в письме от 23 апреля 2013 года N 03-03-06/1/14035.

Как вы помните, до 1 января 2011 года организации были вправе применять налоговую ставку 0% по доходам в виде дивидендов при соблюдении еще одного условия: стоимость приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышала 500 млн. рублей. Федеральным законом от 27 декабря 2009 года N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 368-ФЗ) указанное условие из пункта 3 статьи 284 НК РФ было исключено.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 368-ФЗ положения пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции Закона N 368-ФЗ) применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Таким образом, при расчете налога с дивидендов, начисленных за налоговые периоды, окончившиеся до 2010 года, организация должна руководствоваться положениями пункта 3 статьи 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2011 года.

В соответствии с Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 ноября 2012 года N ВАС-13840/12 организации вправе применять налоговую ставку 0% по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых после вступления в силу Закона N 368-ФЗ и начисленных по итогам деятельности организации за периоды, предшествовавшие 2010 году, если соблюдаются условия, установленные статьей 284 НК РФ.

Таким образом, в случае принятия решения о выплате дивидендов в 2013 году для возможности применения ставки 0% при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, сформированной за периоды до 2010 года, должны были выполняться условия подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2011 года. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина Российской Федерации от 26 июля 2013 года N 03-03-06/1/29771, от 14 мая 2013 года N 03-03-06/1/16722, от 8 апреля 2013 года N 03-03-06/1/11396.

Если организация, выплачивающая дивиденды, является иностранной, то ставка 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 13 ноября 2007 года N 108н.

В части выплат дивидендов российскими фирмами иностранным компаниям, участвующим в капитале выплачивающей стороны, рекомендуем обратить внимание на письмо Минфина Российской Федерации от 20 июня 2011 года N 03-03-06/1/364, в котором отмечено, что согласно пункту 3 статьи 284 НК РФ условиями, при которых применяется нулевая ставка налога, являются:

- стратегическое участие в капитале выплачивающей дивиденды организации;

- получение дивидендов от организации, государство постоянного местонахождения которой не является оффшорной зоной;

- репатриация доходов в виде дивидендов в Российскую Федерацию;

- реинвестирование доходов в виде дивидендов в Российской Федерации.

Таким образом, при выплате дивидендов российской организацией иностранной организации, удовлетворяющей критерию стратегического участия, не выполняются третье и четвертое из вышеперечисленных условий, которые выполняются при выплате дивидендов от стратегического участия российским организациям, что не позволяет признать одинаковыми условия налогообложения или связанного с ним обязательства, которому подвергаются российские и иностранные организации при налогообложении дивидендов от стратегического участия.

Как сказано в письме ФНС Российской Федерации от 29 декабря 2012 года N АС-4-2/22690, условия, установленные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ и при которых к доходам в виде дивидендов может быть применена налоговая ставка в размере 0%, должны быть соблюдены на дату принятия решения о выплате дивидендов. Солидарны с налоговыми органами и финансисты, на это указывают письма Минфина Российской Федерации от 21 декабря 2011 года N 03-03-06/1/841, от 27 января 2011 года N 03-03-06/1/30.

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует условиям, установленным подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, такая организация не имеет права применять налоговую ставку 0% при налогообложении дивидендов. В этом случае к таким доходам согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ следует применять ставку 9%, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 28 сентября 2010 года N 03-03-05/210. Также в этом письме отмечено, что при исчислении в целях применения подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ срока непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, созданной в результате преобразования, учитывается срок владения указанным вкладом (долей) с момента государственной регистрации данной организации. Аналогичное мнение содержат письма Минфина Российской Федерации от 15 марта 2012 года N 03-03-06/3/4, от 11 января 2012 года N 03-03-06/1/3, от 31 октября 2011 года N 03-03-06/1/702. Такой же позиции придерживаются налоговики, о чем свидетельствует письмо ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 года N ЕД-4-3/17256@.

Для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов (абзац 7 пункта 3 статьи 284 НК РФ). Причем перечень документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, указанный в пункте 3 статьи 284 НК РФ, не носит исчерпывающего характера.

Если необходимые документы или их копии составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Дивиденды, полученные от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше, то есть не указанными в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, облагаются налогом на прибыль по ставке 9%.