Приложение
к письму Минфина России
от 29 января 2014 года N 07-04-18/01
Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год
В целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2013 год (далее - бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее.
I. Осуществление аудиторских процедур
Кодекс профессиональной этики аудиторов
При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор обязаны руководствоваться Кодексом профессиональной этики аудиторов, одобренным Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 года, с учетом изменений и дополнений, одобренных Советом по аудиторской деятельности 27 июня 2013 года (далее - новая редакция Кодекса). Новая редакция Кодекса принята и введена в действие с 1 января 2014 года всеми саморегулируемыми организациями аудиторов.
Новая редакция Кодекса размещена на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита".
Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций
При оказании аудиторских услуг аудиторская организация, аудитор обязаны руководствоваться Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренными Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 года, с учетом изменений и дополнений, одобренных Советом по аудиторской деятельности 27 июня 2013 года (далее - новая редакция Правил). Новая редакция Правил принята и введена в действие с 1 января 2014 года всеми саморегулируемыми организациями аудиторов.
Новая редакция Правил размещена на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита".
Контроль соблюдения этических требований участниками аудиторской группы
В соответствии с ФПСАД N 7 руководитель аудита должен контролировать соблюдение этических требований участниками аудиторской группы в ходе всего аудита. Если руководителю аудита становится известно о несоблюдении этических требований участниками аудиторской группы, то он должен проконсультироваться с уполномоченными лицами аудиторской организации и обеспечить применение соответствующих мер дисциплинарного воздействия к лицам, не соблюдающим этические требования.
Руководитель аудита и другие участники аудиторской группы должны документально оформлять выявленные проблемы по данному вопросу и способы их разрешения.
Периодическая смена лица, ответственного за проведение аудита бухгалтерской отчетности
Согласно Правилам независимости аудиторов и аудиторских организаций взаимодействие лиц из руководящего состава аудиторской организации с аудируемым лицом, являющимся общественно значимым хозяйствующим субъектом, создает угрозы близкого знакомства и личной заинтересованности. Значимость таких угроз должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примером таких мер предосторожности является, в частности, смена руководителя задания или другой способ прекращения взаимодействия руководителя задания с аудируемым лицом.
В соответствии с ФПСАД N 34 в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры, предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) ротацию работников, осуществляющих руководство аудитом бухгалтерской отчетности одного и того же общественно значимого хозяйствующего субъекта на разных уровнях.
В редких случаях и вследствие непредвиденных внешних обстоятельств ключевые лица, осуществляющие руководство заданием по аудиту, чье продолжающееся участие в аудиторских заданиях может быть особенно важным для качества аудита, могут продлевать участие в аудиторской группе на один год, при условии, что угрозы независимости могут быть устранены или сведены до приемлемого уровня путем принятия мер предосторожности. Например, ключевое лицо, осуществляющее руководство заданием по аудиту, может остаться в составе аудиторской группы в течение дополнительного года, если вследствие непредвиденных событий требуемая ротация становится невозможной (в результате серьезного заболевания нового руководителя задания по аудиту, назначение которого планировалось в аудиторской организации, др.).
В случае, когда аудируемое лицо становится общественно значимым хозяйствующим субъектом, период, в течение которого работник являлся для аудируемого лица ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту, до того как аудируемое лицо стало общественно значимым хозяйствующим субъектом, должен быть принят во внимание для определения надлежащего момента ротации. Если данный работник являлся для аудируемого лица ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту, в течение пяти лет или менее до того момента, как аудируемое лицо стало общественно значимым хозяйствующим субъектом, то период времени, в течение которого данное лицо может продолжать являться ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту, до ротации, составляет семь лет за вычетом количества лет, в течение которых данное лицо ранее являлось ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту. Если данное лицо являлось для аудируемого лица ключевым лицом, осуществляющим руководство заданием по аудиту, в течение шести или более лет до того момента, как аудируемое лицо стало общественно значимым хозяйствующим субъектом, то данное лицо может оставаться в этом прежнем качестве не более двух лет.
Аудит консолидированной финансовой отчетности
В соответствии с Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности" годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит консолидированной отчетности проводится аудиторскими организациями.
При проведении аудита консолидированной финансовой отчетности целесообразно руководствоваться Рекомендациями по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренными Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 года. Данные Рекомендации размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита".
Осуществление альтернативных аудиторских процедур при неполучении ответов на запрос о внешнем подтверждении
Исходя из требований ФПСАД N 18 при неполучении или препятствовании получению в ходе аудита ответов на запрос о внешнем подтверждении по конкретному вопросу аудитору необходимо применить в отношении этого вопроса альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При этом необходимо учитывать, предоставят ли альтернативные процедуры достаточные надлежащие аудиторские доказательства по данному вопросу.
При отсутствии ответа на запрос о положительном внешнем подтверждении аудитор должен применить альтернативные аудиторские процедуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть такими, чтобы они предоставляли доказательства в отношении тех же предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, которые должны были быть получены в результате запроса о внешнем подтверждении.
Если аудитор приходит к выводу, что в процессе направления запросов и получения внешних подтверждений, а также в ходе применения альтернативных аудиторских процедур не удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен провести дополнительные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
При формировании выводов необходимо учитывать:
а) надежность полученных подтверждений и примененных альтернативных аудиторских процедур;
б) характер ответов на запрос, содержащих возражения;
в) доказательства, полученные в результате других аудиторских процедур.
На основании анализа данных обстоятельств аудитор оценивает необходимость применения дополнительных аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Аудитор должен обратить внимание на причины и периодичность возражений, сообщаемых лицами, готовящими ответ. Возражение может свидетельствовать об искажениях и ошибках в бухгалтерском учете аудируемого лица. При их наличии необходимо установить причины ошибок и искажений и оценить, окажут ли они существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. Если возражение свидетельствует об искажении, аудитору необходимо пересмотреть характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Принятие мер по оценке рисков существенного искажения информации
Согласно ФПСАД N 8 в ходе аудита необходимо выявить и оценить риски существенного искажения на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Для достижения этой цели требуется:
а) выявить риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
б) установить соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности;
в) определить, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности.
В качестве аудиторских доказательств для оценки рисков существенного искажения необходимо использовать информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включая аудиторские доказательства, полученные при исследовании организации средств контроля и определении того, применялись ли они. Оценка рисков должна быть использована для определения характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые следует выполнить в дальнейшем.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"
Исходя из положений ФСАД 6/2010 в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Рассмотрению, в частности, подлежит соблюдение аудируемым лицом установленных указанным Федеральным законом или в соответствии с ним требований в отношении идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования, хранения и представления информации.
Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 указанного Федерального закона: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, организаций, осуществляющих управление инвестиционными фондами или негосударственными пенсионными фондами, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.
Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных указанным Федеральным законом, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным Федеральным законом, а также ФСАД 6/2010. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.
При осуществлении процедур, связанных с исполнением Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", целесообразно руководствоваться письмом Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России от 2 октября 2013 года N 07-02-05/40858 (www.minfin.ru раздел "Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита - Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции и коммерческому подкупу
Согласно ФСАД 6/2010 в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе законодательства о противодействии коррупции и коммерческому подкупу (включая подкуп иностранных должностных лиц). Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий.
Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных законодательством о противодействии коррупции, коммерческому подкупу (в том числе подкупу иностранных должностных лиц), аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным законодательством, а также ФСАД 6/2010. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу.
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны информировать соответствующие компетентные государственные органы (МВД России, ФСБ России, Следственный комитет Российской Федерации, Генеральную прокуратуру Российской Федерации, Росфинмониторинг) в отношении ставших известными случаев коррупционных правонарушений, коммерческого подкупа (в том числе подкупа иностранных должностных лиц) либо признаков таких случаев, либо риска возникновения таких случаев у аудируемого лица, клиента.
Элементы аудиторского заключения
Статья 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 определяют исчерпывающий перечень элементов аудиторского заключения. Документ, именуемый аудиторским заключением, не может и не должен включать никакие иные элементы, равно как в таком документе не должны отсутствовать какие-либо из предусмотренных элементов.
В частности, в документ, именуемый аудиторским заключением, не могут и не должны включаться описания условий составления аудиторского заключения, приведенные в примерах, приложенных к ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.
Обозначение правил, в соответствии с которыми составлена бухгалтерская отчетность, в аудиторском заключении
В аудиторском заключении должно быть указано, в соответствии с какими установленными правилами составлена бухгалтерская отчетность. Например: "в соответствии с российскими правилами составления бухгалтерской отчетности", "в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".
Употребление в аудиторском заключении слов "в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности" недопустимо.
Указание в аудиторском заключении обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности
В соответствии с ФСАД 1/2010 аудиторское заключение должно, среди прочего, содержать мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.
Учитывая изложенное, в аудиторском заключении не следует указывать несущественные обстоятельства, которые не оказывают или не могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
Раскрытие в аудиторском заключении результатов дополнительной работы, выполненной аудитором в ходе аудита бухгалтерской отчетности
В соответствии с ФСАД 1/2010 в случае, когда нормативными правовыми актами Российской Федерации на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы. В частности, обязанность по выполнению в ходе аудита бухгалтерской отчетности дополнительной работы и составлению отчета о ее результатах (отражению ее результатов в аудиторском заключении) возложена на аудитора следующими нормативными правовыми актами Российской Федерации:
статья 42 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" - проверка: выполнения кредитной организацией обязательных нормативов, установленных Банком России, качества управления кредитной организацией, состояния внутреннего контроля;
