Российский бухгалтер, N 3, 2014 год
     Елена Прошина,
     эксперт журнала

Реализация имущества, учтенного с НДС

По общему правилу суммы "входного" налога, предъявленные продавцом налогоплательщику НДС при приобретении имущества, не включаются в стоимость последнего, а принимаются к вычету. Поэтому дальнейшая реализация такого имущества не вызывает проблем у налогоплательщика - налог исчисляется им в общем порядке исходя из цены имущества, определенной договором. Между тем, существуют ситуации, когда приобретенное налогоплательщиком имущество учитывается им с учетом налога. Дальнейшая реализация такого имущества имеет свою специфику, о которой и пойдет речь в настоящей статье.

О том, что сумма "входного" налога не всегда принимается налогоплательщиком НДС к вычету, говорят положения статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Из норм указанной статьи вытекает, что общее правило учета сумм "входного" налога применяется лишь тогда, когда налогоплательщик совершает исключительно налогооблагаемые операции.

Вместе с тем, хозяйствующий субъект, обладающий статусом налогоплательщика, не всегда уплачивает сумму налога в бюджет - ведь он может совершать исключительно операции, освобожденные от налогообложения, продавать товары (выполнять работы, оказывать услуги) за рубежом, осуществлять операции, не признаваемые в целях НДС реализацией и так далее. Кроме того, налогоплательщик НДС может не платить налог и на основании статей 145 и 145.1 НК РФ, то есть использовать освобождение от уплаты налога. В перечисленных случаях общее правило учета сумм "входного" налога не применяется, а НДС по приобретенному или ввезенному в Российскую Федерацию имуществу учитывается в его стоимости. На это указывает пункт 2 статьи 170 НК РФ.

Кроме того, числиться на балансе организации с учетом налога у налогоплательщика НДС может и имущество, приобретенное им в период применения специального налогового режима, приобретенное за счет средств бюджета, а также полученное безвозмездно.

Помимо всего прочего, не исключено, что у некоторых налогоплательщиков НДС до сих пор могут числиться в учете легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные ими еще до вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Напомним, что по таким видам автотранспорта до вступления в силу главы 21 НК РФ "входной" налог учитывался в первоначальной стоимости имущества.

Как видим перечень ситуаций, когда имущество налогоплательщика учитывается вместе с налогом, большой и довольно разнообразный.

Нормами главы 21 НК РФ установлено, что реализация товаров (работ, услуг) на российской территории представляет собой объект налогообложения по НДС. Поэтому при продаже имущества, в том числе и учтенного вместе с налогом, налогоплательщик должен определить налоговую базу, налоговую ставку, рассчитать сумму налога и заплатить ее в бюджет.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями главы 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации. В данном случае особенностью реализации выступает то, что стоимость реализуемого имущества включает в себя "входной" налог. Особенности реализации такого имущества установлены пунктом 3 статьи 154 НК РФ.

Согласно указанной норме при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Напомним, что легковые автомобили являются подакцизным товаром, что установлено подпунктом 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Иными словами, налог исчисляется с разницы между ценой реализуемого имущества и ценой его приобретения. Если производится реализация амортизируемого имущества, то в расчете участвует его остаточная стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета, такие разъяснения содержатся в письме Минфина Российской Федерации от 26 марта 2007 года N 03-07-05/16. Если организация переоценивала объекты основных средств, то при расчете суммы налога результаты переоценки объекта должны быть учтены.

Обратите внимание!

Некоммерческие организации в силу статьи 143 НК РФ также признаются налогоплательщиками НДС. Кроме того, они, как и все остальные организации, в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет. Учет основных средств указанными организациями ведется с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года N 26н (далее - ПБУ 6/01). Пунктом 17 ПБУ 6/01 определено, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним линейным способом начисляется лишь сумма износа, информация о котором обобщается на забалансовом счете. Поэтому указанная категория налогоплательщиков определяет остаточную стоимость объектов с учетом начисленного износа.

Итак, если цена продажи имущества превышает цену его приобретения (его остаточную стоимость), то налог определяется с межценовой разницы. А если имущество продается по цене его приобретения или вообще в результате сделки получен убыток, нужно ли в таком случае начислять налог?

Ответов на данные вопросы в главе 21 НК РФ нет. Однако, по мнению финансистов, изложенному в письме от 3 июля 2012 года N 03-07-05/18, если имущество продается по остаточной стоимости, то налоговая база по данной операции считается равной нулю и, соответственно НДС, не уплачивается. Поддерживают эту точку зрения и суды, о чем говорит, например, постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 года по делу N А55-14290/2012 или постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2009 года N КА-А41/13351-09 по делу N А41-25447/08.

Помимо особенностей определения налоговой базы, спецификой реализации имущества, учтенного вместе с налогом, является применение расчетной налоговой ставки. Напомним, что расчетная ставка НДС представляет собой процентное отношение "прямой" налоговой ставки в размере 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер "прямой" ставки НДС. Таким образом, сегодня применяется два вида расчетных ставок - 10/110 или 18/118.

Случаи, когда исчисление суммы налога производится налогоплательщиком НДС по расчетной ставке налога, перечислены в пункте 4 статьи 164 НК РФ. К ним относятся:

- получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ;

- получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ;

- удержание налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ;

- реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ;

- реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ;

- реализация автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ;