Постатейный комментарий к главе 26_5 НК РФ "Патентная система налогообложения"

     

Введение

Настоящая работа представляет собой комментарий к действующей уже год главе 26.5 НК РФ "Патентная система налогообложения" и не имеет аналогов на рынке юридической литературы.

Рассматриваемая глава введена в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" с 01.01.2013. Она определяет круг налогоплательщиков, а также все элементы налогообложения нового специального налогового режима.

До указанной даты в рамках УСН действовала статья 346.25.1 НК РФ, устанавливающая особенности применения данного специального налогового режима индивидуальными предпринимателями на основе патента. В Определении ВС РФ от 13.01.2010 N 20-Г09-24 указывалось, что УСН на основе патента не является видом налога, так как система налогообложения на основе патента - разновидность УСН.

В главе 26.5 НК РФ же идет речь о новом отдельном специальном налоговом режиме.

С одной стороны, с принятием данной главы разрешены многочисленные вопросы о том, обязаны ли индивидуальные предприниматели, получившие патент, исполнять общие положения, касающиеся налогоплательщиков УСН, либо же их особое положение предоставляет им право воздерживаться от соблюдения таких общих положений.

С другой стороны, ввиду новизны самого налогового режима у налогоплательщиков возникают новые вопросы, касающиеся применения патентной системы налогообложения, на которые далеко не сразу можно найти ответ.

В данном комментарии рассмотрены самые "горячие" вопросы, актуальные для налогоплательщиков патентной системы налогообложения и лиц, желающих применять данный специальный налоговый режим.

Читатели смогут узнать все самые важные разъяснения Минфина России и налоговых органов, касающиеся конкретных положений главы 26.5 НК РФ.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к главе 26.5. Патентная система налогообложеня

Комментарий к статье 346.43. Общие положения

Глава 26.5 НК РФ, а вместе с ней и новый специальный налоговый режим, - патентная система налогообложения, которую многие успели назвать ПСН (по аналогии с УСН), появились в Налоговом кодексе сравнительно недавно - с 01.01.2013 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ (далее - Закон N 94-ФЗ).

Целью Закона N 94-ФЗ являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патента. В связи с этим упрощенную систему налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патента, которая до 01.01.2013 применялась на основании статьи 346.25.1 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, законодатель выделил в отдельную главу 26.5 "Патентная система налогообложения" Кодекса.

Одновременно перечень специальных налоговых режимов (пункт 2 статьи 18 части первой НК РФ) дополнен подпунктом 5 "патентная система налогообложения".

С точки зрения законодательства патентная система налогообложения как специальный налоговый режим предусматривает федеральный налог, не указанный в статье 13 НК РФ (см. разъяснения, приведенные в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 27.10.2009 N 20-12/2/112126@).

Новая система налогообложения имеет много общего с УСН на основе патента, однако имеются и отличия, кроме того, теперь уплата налогов в соответствии с этим порядком более подробно регламентирована.

Первая статья в новой главе НК РФ содержит общие положения, касающиеся патентной системы налогообложения, что является обычным для российского налогового законодательства.

Первый пункт комментируемой статьи указывает на то, что патентная система налогообложения вводится в действие на территории каждого субъекта РФ отдельным законом.

Также первый пункт комментируемой статьи содержит положение, согласно которому патентная система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями, при этом данная категория налогоплательщиков может совмещать применение патентной системы налогообложения с иными режимами.

Изложенное позволяет заключить, что применение патентной системы налогообложения является добровольным.

Пример

Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать режим налогообложения, применяемый им в отношении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг в виде стрижки собак.

См. Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-11/84

"Внимание!"

Применение патентной системы налогообложения НК РФ предусмотрено только для индивидуальных предпринимателей. Организации не вправе применять патентную систему налогообложения.

См. Письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-11-10/25814

"Официальная позиция"

Применение патентной системы налогообложения возможно только в отношении предпринимательской деятельности, а не в отношении отдельных объектов движимого или недвижимого имущества.

Так, в Письме ФНС России от 28.03.2013 N ЕД-3-3/1116 разъяснено, что индивидуальный предприниматель не вправе в отношении части сдаваемых в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, применять ПСН, а в отношении остальной части сдаваемых в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, применять иной режим налогообложения, если все указанные помещения расположены на территории одного субъекта Российской Федерации, поскольку ПСН применяется в отношении предпринимательской деятельности в целом, а не в отношении отдельно взятого объекта недвижимости или выборочно по одному из нескольких обособленных объектов.

"Внимание!"

Относительно совмещения системы налогообложения с иными режимами налогообложения необходимо отметить, что имеются в виду ЕНВД и УСН.

     "Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-12/29381 разъяснено, что НК РФ не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения.

Исходя из этого индивидуальный предприниматель, осуществляющий один вид деятельности в разных субъектах Российской Федерации, при соблюдении условий, установленных главой 26.5 НК РФ, вправе в течение года перейти на патентную систему налогообложения по данному виду деятельности в одном субъекте Российской Федерации, применяя в отношении доходов, полученных от его осуществления в другом субъекте Российской Федерации, упрощенную систему налогообложения.

В случае если в одном из субъектов Российской Федерации по данному виду деятельности патентная система налогообложения не будет применяться, то в отношении доходов, полученных от данного вида предпринимательской деятельности в этом субъекте Российской Федерации, должна применяться упрощенная система налогообложения.

Одновременно с этим Минфин России отметил, что НК РФ не предусмотрена зависимость выбора налогоплательщиком системы налогообложения от срока проведения расчетов покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги).

В Письме от 28.05.2013 N 03-11-12/19260 Минфин России также пришел к выводу, что НК РФ допускает совмещение патентной системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения.

В Письме Минфина России от 14.12.2012 N 03-11-11/378 указано, что индивидуальный предприниматель, получивший на территории конкретного субъекта Российской Федерации патент на осуществление деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, предоставляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, вправе одновременно с патентной системой налогообложения применять на территории данного субъекта Российской Федерации также систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении объектов организации общественного питания с площадью зала обслуживания более 50 квадратных метров по каждому такому объекту при условии соблюдения положений главы 26.3 НК РФ (в частности, ограничения по площади зала обслуживания посетителей объекта общественного питания, установленного подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Наиболее подробно вопрос совмещения нескольких систем налогообложения рассмотрен в Письме Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-12/18 (на примере деятельности по производству строительных блоков для населения).

Финансовое ведомство пояснило, что с 1 января 2013 г. индивидуальный предприниматель может самостоятельно выбирать специальный режим налогообложения в отношении осуществляемых им видов предпринимательской деятельности: систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенную систему налогообложения или патентную систему налогообложения.

При соблюдении положений глав 26.3 и 26.5 НК РФ, а также соответствующих законов субъектов Российской Федерации о патентной системе налогообложения индивидуальные предприниматели вправе в отношении деятельности в сфере производства по заказам физических лиц строительных блоков применять либо патентную систему налогообложения, либо систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Кроме того, при соблюдении норм главы 26.2 НК РФ в отношении указанного вида деятельности индивидуальные предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения или вправе перейти на уплату налогов в рамках общего режима налогообложения.

Также индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) - об этом указано в Письме Минфина России от 29.10.2012 N 03-11-11/330. В Письме от 28.03.2013 N 03-11-09/9894 финансисты прямо предусматривают возможность возникновения ситуации, когда индивидуальный предприниматель совмещает применение патентной системы налогообложения с упрощенной системой налогообложения или с системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единым сельскохозяйственным налогом).

"Внимание!"

Пунктом 2 комментируемой статьи установлен перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения. Здесь важно учитывать положения подпунктов 1 и 2 пункта 8 комментируемой статьи, в силу которых субъекты РФ вправе дифференцировать данные виды предпринимательской деятельности, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором услуг населению или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, не указанных в пункте 2 комментируемой статьи, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.

Пример

Патентная система налогообложения может применяться в том числе в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту мебели (подпункт 7 пункта 2 комментируемой статьи) и в сфере оказания услуг по ремонту жилья и других построек (подпункт 12 пункта 2 комментируемой статьи).

ОКУН предусмотрен раздел бытовых услуг по изготовлению и ремонту мебели (код 014000), в котором выделены услуги по изготовлению мебели (код 014100) и услуги по ремонту мебели (код 014200). В разделе бытовых услуг по ремонту и строительству жилья и других построек (код 016000) выделены услуги по ремонту жилья и других построек (код 016100) и строительству жилья и других построек (код 016200).

В связи с этим субъекты Российской Федерации при принятии законов о патентной системе налогообложения могут предусматривать в составе дополнительного перечня видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых применяется данная система налогообложения, услуги по изготовлению мебели и услуги по строительству жилья и других построек.

См. Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-11-10/44

При этом следует отличать бытовые услуги от других услуг, приводимых в ОКУН. Возможность применения патентной системы налогообложения в отношении услуг, не указанных в пункте 2 комментируемой статьи, по решению субъекта РФ поставлена в зависимость от того, что услуги, о которых идет речь, должны относиться к бытовым.

Пример 1

Услуги маркетинга согласно ОКУН предусмотрены по коду 121400 раздела 121000 "Услуги торговли".

При этом бытовые услуги перечислены в разделе 010000 "Бытовые услуги" ОКУН.

Таким образом, патентная система налогообложения в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг в сфере маркетинговых исследований применяться не должна.

См. Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-11-11/397

Пример 2

В перечне бытовых услуг ОКУН услуги по техническому обслуживанию и ремонту офисных машин и вычислительной техники не содержатся.

ОКВЭД ОК 029-2001, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, включает вид экономической деятельности "Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники". Однако данный вид деятельности не включен в перечень видов деятельности, установленный пунктом 2 комментируемой статьи Кодекса.

Исходя из этого патентная система налогообложения в отношении вида предпринимательской деятельности "Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники" не применяется.

См. Письмо Минфина России от 09.01.2013 N 03-11-11/01

"Официальная позиция"

При осуществлении дополнительно установленных законами субъектов Российской Федерации видов деятельности, относящихся к бытовым услугам, в частности при оказании услуг по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и других специалистов, патентная система налогообложения может применяться только в случае предоставления данных услуг физическим лицам.

Объясняется такая позиция тем, что данные услуги оказываются в рамках договора бытового подряда, заказчиком по которому в силу пункта 1 статьи 730 ГК РФ выступает гражданин.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-11/48.

Однако при этом по видам деятельности, перечисленным в пункте 2 комментируемой статьи, применение патентной системы налогообложения по видам деятельности не ставится в зависимость от того, кто является заказчиком по договору на оказание услуг - юридические или физические лица.

Такая позиция отражена, в частности, в Письмах финансового ведомства от 20.05.2013 N 03-11-11/162, от 01.02.2013 N 03-11-12/13, от 01.02.2013 N 03-11-12/14, от 21.01.2013 N 03-11-12/07.

Пример

Патентная система налогообложения может применяться в отношении предпринимательской деятельности по ремонту жилья и других построек (подпункт 12 пункта 2 комментируемой статьи).

Главой 26.5 НК РФ не установлено ограничений в части осуществления вышеуказанной деятельности по заказам юридических лиц.

Исходя из этого индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по ремонту жилья и других построек, имеет право предоставлять услуги как физическим, так и юридическим лицам.