Российский бухгалтер N 11, 2013 год             

Кирилл Гарев,

налоговый консультант

Недобросовестность налогоплательщика

Налоговый кодекс РФ не содержит ни самого термина "недобросовестность", ни, соответственно, его определения. В постановлении от 12 октября 2006 года N 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В судебных решениях указывается, что недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые стремятся уклониться от надлежащего исполнения возложенных на них обязанностей. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 января 2007 года N 8300/06 по делу N А21-9656/04-С1 суд признал налоговую выгоду необоснованной, поскольку доказаны согласованность действий общества и его поставщиков по "формальному приобретению" товара и создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета. В постановлении ФАС Поволжского округа от 18 мая 2006 года по делу N А55-12502/2005-3 суд указал, что недобросовестными являются лица, которые стремятся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом. Аналогичные выводы содержит: постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2006 года N Ф08-2441/2006-1175А по делу N А53-26150/2005-С6-48, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2006 года N Ф08-2366/2006-1149А по делу N А32-6339/2005-56/309.

Критерии недобросовестности

В постановлении от 12 октября 2006 года N 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебная практика выработала следующий основной критерий недобросовестности - действия участников сделки направлены исключительно на возмещение НДС. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 июня 2006 года по делу N А56-20652/2005 суд указал, что о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует совершение им самим и его контрагентами согласованных действий, направленных на неправомерное возмещение НДС при совершении сделок. Аналогичные выводы содержит: постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2006 года, 20 марта 2006 года N КА-А40/1829-06 по делу N А40-41390/05-128-357, постановление ФАС Поволжского округа от 17 января 2006 года N А55-2995/2004-(43)34, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2006 года по делу N А56-9374/2006.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 ноября 2006 года N А19-14657/06-11-Ф02-5884/06-С1 по делу N А19-14657/06-11 суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика, так как сделки налогоплательщика являются формальными, направленными не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а исключительно на возмещение НДС. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 ноября 2006 года N А19-15508/06-15-Ф02-5841/06-С1 по делу N А19-15508/06-15.

Какие признаки могут свидетельствовать о направленности сделки исключительно на возмещение НДС

В постановлении от 12 октября 2006 года N 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебная практика называет следующие признаки направленности сделки исключительно на возмещение НДС.

Отсутствие разумной деловой цели сделки

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23 января 2006 года N А39-106/2005-81/11, по мнению суда, об отсутствии разумной деловой цели свидетельствует тот факт, что приобретенное оборудование в течение долгого срока не вводится в эксплуатацию, а также то, что оно приобретено на заемные средства при отсутствии реальной возможности погашения займа.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 4 мая 2006 года по делу N А65-13063/05-СА1-32 суд пришел к следующему выводу: в цепочку поставщиков намеренно включены лишние звенья, что привело к увеличению сумм НДС, причитающихся к возмещению.

В постановлении ФАС Московского округа от 8 июня 2006 года N КА-А40/5034-06 по делу N А40-58457/05-98-453 суд указал, что деятельность компании не имела разумной деловой цели, так как договоры заключались на таких условиях, при которых основной доход поступал не от лизинговых платежей, а от возмещения НДС из бюджета.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2006 года по делу N А56-41294/2005 сказано следующее. Об отсутствии реальной экономической цели, по мнению суда, свидетельствует заключение сделок, которые направлены исключительно на создание оснований для возмещения НДС.

В постановлении ФАС Московского округа от 11 октября 2006 года, 12 октября 2006 года N КА-А40/9853-06 по делу N А40-8083/06-80-53 суд пришел к выводу об отсутствии разумной деловой цели сделки с учетом полученной прибыли и признал наличие признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика, что послужило причиной отказа налогоплательщику в применении вычета.

Убыточность сделки

В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 года N 7088/05 по делу N А40-21484/04-126-238 суд установил, что доход по сделке составил 1 руб. за тонну. Это, по мнению суда, противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 29 марта 2006 года по делу N А12-27621/05-С21 сказано следующее. Об отсутствии разумной деловой цели, по мнению суда, свидетельствует тот факт, что сделки были заведомо убыточными для налогоплательщика.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" суд указал, что реализация товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Аналогичные выводы содержит: постановление ФАС Московского округа от 14 июня 2007 года N КА-А40/5115-07 по делу N А40-54096/06-90-306, постановление ФАС Московского округа от 13 июня 2007 года, 15 июня 2007 года N КА-А40/5010-07 по делу N А40-71163/06-4-309, постановление ФАС Уральского округа от 13 июня 2007 года N Ф09-4305/07-С2 по делу N А07-28178/06.

Создание видимости сделки