Российский бухгалтер, N 8, 2013 год

Ольга Берг,

эксперт журнала

Налоговые вычеты

Налоговые вычеты представляют собой уменьшение суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (с авансов, штрафов и т.д.).

Налоговые вычеты у покупателя товаров (работ, услуг), а также имущественных прав возникают в двух случаях:

1) При перечислении аванса (предварительной оплаты).

Согласно п.12 ст.171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае, согласно нормам ст.168 НК РФ, продавец товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса выставляют счета-фактуры. Налоговые ставки при этом должны соответствовать 18/118 или 10/110.

Для того чтобы воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по суммам предварительной оплаты, необходимо наличие следующих документов:

- надлежаще оформленных счетов-фактур, выставленных продавцом при получении аванса (предоплаты);

- подтверждающих факт оплаты документов (платежное поручение);

- наличие условия в договоре, что расчеты будут производиться с предварительной оплатой.

В случае не выполнения одного из перечисленных условий воспользоваться налоговым вычетом при перечислении предварительной оплаты налогоплательщик не имеет права. После того, как товар будет передан покупателю и полностью оприходован, согласно нормам ст.170 НК РФ ранее возмещенные суммы налога, исчисленные с сумм перечисленных авансов, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление сумм налога с аванса производится покупателем в том налоговом периоде, в котором эти же суммы налога по оприходованным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.

Восстановление сумм налога с аванса также происходит в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в момент осуществления предварительной оплаты.

2) При оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Воспользоваться налоговым вычетом можно только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены для последующей перепродажи, или для осуществления операций, облагаемых НДС. Данная норма установлена п.2 ст.171 НК РФ. Даже если товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС, этого недостаточно, чтобы получить налоговый вычет. Согласно п.2 ст.171 и п.п.1-2 ст.172 НК РФ, для получения налогового вычета необходимо выполнить установленные требования.

Во-первых - должен быть доказан факт предъявления НДС. К подтверждающим документам можно отнести договор, либо иные документы, на основании которых сумма НДС подлежит уплате. В зависимости от условий поставки товара, выделяют несколько условий использования налогового вычета.

Если товар (работы, услуги) приобретался на территории РФ путем осуществления денежных расчетов, суммы налога подлежат вычету, если они были предъявлены налогоплательщику. Данный способ расчетов является самым распространенным. Подтвердить факт предъявления НДС можно большим количеством документов: счетом-фактурой, актом приемки, счетами, актами сверки и т.д. Стоит отметить, что наличие счета-фактуры является самостоятельным условием принятия НДС к вычету. В случае, когда счета-фактуры предъявляются с какими-либо ошибками, при рассмотрении спора о наличии НДС в цене будут учитываться иные перечисленные документы.

Если товар ввозился на таможенную территорию РФ в таможенном режиме, то подтвердить факт предъявления НДС можно только в том случае, если сумма НДС уплачена при ввозе, при этом сам факт уплаты для целей возмещения НДС не имеет значение. Это - условие принятие НДС к вычету только в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, или при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления.

Во-вторых, обязательным условием для возмещения сумм НДС является наличие счетов-фактур. В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данное требование не распространяется на такие случаи, когда иное не предусмотрено законодательством. Так, например, наличие счетов-фактур не обязательно при удержании налога налоговыми агентами и т.д. Таким образом, только при фактическом наличии счетов-фактур сумма НДС может быть принята к вычету.

В-третьих, деятельность, для которой приобретается товар (работы, услуги), должна являться налогооблагаемой. В данном случае речь идет о следующих операциях:

- производство товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализация которых влечет уплату НДС, в том числе при безвозмездной передаче;

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- перепродажа приобретенных товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению.

В-четвертых, приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет с соответствующим оформлением первичной документации. В связи с этим, согласно абз.2 п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат предъявленные суммы НДС, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. При этом вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Стоит отметить, что право на вычет возникает только при наличии всех четырех условий.

Рассмотрим отдельные операции, по которым применяются какие-либо особенности применения налоговых вычетов.

Особый порядок применения вычетов предусмотрен для сумм налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них, а также для сумм налога, уплаченных при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Для того чтобы принять НДС к вычету, необходимо наличие следующих документов:

- документы, удостоверяющие факт возврата или отказа;

- первичные документы на товар в случае его обратной передачи продавцу или по его указанию иным лицам (накладные, акты приемки-передачи, приходные складские ордера и т.п.);

- счета-фактуры, выданные продавцом в момент реализации покупателю и учтенные ранее в книге продаж.

Также особый порядок применения вычетов предусмотрен для налога, исчисленного продавцами и уплаченного ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В этом случае, для принятия НДС к вычету необходимо наличие документов, подтверждающих факт изменения или расторжения договора, а также документов, подтверждающих возврат соответствующих сумм авансовых платежей. Документами, удостоверяющими факт изменения или расторжения договора, являются соответствующие соглашения между участниками сделки об изменении или расторжении договора и возврате авансовых платежей. Документами, удостоверяющими факт возврата соответствующих сумм авансовых платежей, могут являться: приходный кассовый ордер, платежное поручение и выписка банка, акты взаимозачетов, акты приемки передачи оплаченных векселей третьих лиц и т.п. Датой принятия сумм налога к вычету во всех трех случаях является дата отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Во всех перечисленных случаях суммы НДС, ранее уплаченные в бюджет, принимаются к вычету (возвращаются налогоплательщику).

Суммы налога, удержанные и уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету при соблюдении общих условий. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности. В данном случае право на вычет имеет иностранный налогоплательщик, не состоящий на учете в налоговых органах РФ.

Если организация осуществляет какие-либо строительные операции, то она может возмещать НДС при осуществлении следующих операций:

- проведение капитального строительства;

- сборка (монтаж) основных средств подрядными организациями;

- приобретение товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

- приобретение объектов незавершенного капитального строительства;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для совершения облагаемых операций, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету в следующем порядке: по работам, выполненным до IV квартала 2008 года вычет принимается в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который указанные суммы были начислены в бюджет; по работам, выполненным в IV квартале 2008 года - I квартале 2009 года; по работам выполненным с 1 января 2009 года - в том же налоговом периоде, за который они были начислены.

Еще раз напомним, что возместить НДС по вышеперечисленным операциям возможно лишь в том случае, когда выполнены все требования (а у нас их четыре) принятия НДС к возмещению.

Еще одно условие возмещения НДС по строительным работам - НДС может быть возмещен только при условии, что определенные договором работы выполнены в полном объеме. Это связано с тем, что на практике при осуществлении капитального строительства у налогоплательщика возникают затруднения, связанные с определением периода предъявления вычета, поскольку сложно определить момент приобретения работ. По данному поводу выступил Минфин (письмо Минфина РФ от 5 марта 2009 года N 03-07-11/52), пояснив, что порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст.753 Гражданского кодекса РФ. Согласно п.1 указанной статьи заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п.3 данной статьи ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Пунктом 4 ст.753 Гражданского кодекса РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Особый порядок принятия налога к вычету предусмотрен в случае реорганизации предприятия. В этом случае согласно ст.162.1 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, которые не были приняты к вычету на момент завершения реорганизации. Соблюдение установленных требований для получения налогового вычета в этом случае также обязательно. В случае реорганизации организации вычет уплаченных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со ст.173 Налогового кодекса РФ.

Как известно, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, относимым на затраты при исчислении налога на прибыль. При вычете НДС по командировочным расходам во внимание принимаются суммы расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно и наем жилого помещения. Однако важным условием применения вычета является фактическая уплата НДС в составе командировочных расходов.

Порядок применения вычетов по командировочным расходам остался неизменным после внесения поправок ст.171 НК РФ, в связи с чем, на практике возникают противоречия. Одно из противоречий гласит, что обязательным условием для применения вычетов является наличие счета-фактуры.

Для разъяснения порядка получения вычета по командировочным расходам обратимся к письму Минфина России от 23 декабря 2009 года N 03-07-11/323. Таким образом чиновники пришли к выводу, что суммы НДС, выделенные отдельной строкой в бланках строгой отчетности, оформленных в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 6 мая 2008 года N 359, можно принять к вычету.

В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ, суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, в том числе расходам на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчисления налога на прибыль организаций, подлежат вычету при исчислении НДС, уплачиваемого в бюджет. Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов, предусмотренных п.п.3, 6-8 ст.171 НК РФ. При этом учитываем нормы п.7 ст.168 НК РФ согласно которым при выполнении работ, оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

На основании п.10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914, при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников в книге покупок, предназначенной для определения сумм налога, предъявляемых к вычету (возмещению), регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.