Бюджетный учет, N 7, 2013 год

Ю.М.Лермонтов,
советник государственной гражданской
службы РФ 3 класса

Актуальные вопросы, связанные с проведением выездных налоговых проверок

В статье рассмотрен порядок проведения выездной налоговой проверки с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики.

В настоящее время камеральная проверка стала основным видом налогового контроля, так как всевозрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить стопроцентный охват всех налогоплательщиков выездными налоговыми проверками. Другое дело - выездной налоговый контроль. Он проводится точечно, в отношении небольшого числа налогоплательщиков. У организаций уже выработалось ощущение, что если в отношении юридического лица принято решение о проведении выездной налоговой проверки, значит проверяющим есть что искать.

Отличия выездной проверки от камеральной

Из системного толкования положений статей 88, 89 Налогового кодекса следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов, чем камеральная. Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст.92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст.94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Такая позиция отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2012 года N А46-17546/2012.

Например, налоговый орган может в ходе выездной проверки выявить обстоятельства, препятствующие налоговому вычету, которые не могли быть выявлены при камеральной проверке. Сам по себе факт возмещения НДС по итогам камеральной проверки не исключает возможности доначисления налога по итогам выездной проверки и признания вычетов неправомерными, поскольку Налоговый кодекс не запрещает такое доначисление налога и не ставит возможность доначисления налога по выездной проверке в зависимость от результатов камеральной проверки за тот же период.

Кроме того, налоговый орган вправе после камеральной проверки провести выездную налоговую проверку по тому же налогу и после ее проведения вынести решение о его доначислении, несмотря на то, что организацией в вышестоящий налоговый орган был обжалован акт камеральной проверки о доначислении этого налога.

Одновременное проведение выездной и камеральной проверок

Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19 июля 2012 года N А19-19310/2011, проведение камеральной налоговой проверки во время выездной налоговой проверки не противоречит нормам Налогового кодекса, так как законодательство не запрещает налоговой инспекции одновременного проведения камеральной и выездной налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Статья 89 Налогового кодекса ограничивает лишь проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Кроме того, поскольку выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, невыявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

В соответствии с разъяснениями Конституционного Суда России, содержащимися в определении от 8 апреля 2010 года N 441-О-О, нормы Налогового кодекса не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки. На это обратил внимание ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 5 марта 2012 года N А26-5577/2011.

При этом ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 ноября 2012 года по делу N А46-17546/2012 указал, что недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная), без каких-либо фактических отличий в них по существу, мог позволить налоговому органу по собственному и формально не ограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется не только налог, но и пени за весь период действия недоимки. Определение (изменение) судебно-арбитражной практики не отнесено законодательством о налогах и сборах ни к поводу, ни к основанию для осуществления выездной налоговой проверки налогоплательщика. Ошибки налогового органа подлежат устранению в порядке, предусмотренном главой 20 Налогового кодекса.

Место проведения выездной проверки

Пункт 1 статьи 89 Налогового кодекса предусматривает, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

В арбитражной практике встречаются различные случаи конфликтных ситуаций. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 июня 2012 года N Ф03-2316/2012 указано, что в связи с заявлением налогоплательщика, подписанным его представителем по доверенности, выездная налоговая проверка проведена по месту нахождения территориального органа ИФНС России. Следовательно, довод налогоплательщика о неправомерности проведения проверки по месту нахождения налогового органа признан судом противоречащим нормам налогового законодательства.

В ином случае ФАС Московского округа в постановлении от 30 октября 2012 года N А40-29703/12-115-124 установил, что организация, имевшая возможность предоставить помещение проверяющим для осуществления возложенных на них полномочий по проведению выездной налоговой проверки организации и не обратившаяся к налоговому органу с заявлением о проведении проверки по месту нахождения налогового органа, необоснованно была лишена права проведения выездной налоговой проверки на своей территории (в своем помещении), ознакомления должностных лиц налогового органа с подлинниками документов налогоплательщика на территории проверяемого.

Вынесение решения о проведении выездной налоговой проверки