МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 16 августа 2013 года N 03-01-18/33535

[О применении банками положений раздела V_1 Налогового кодекса Российской Федерации]

В связи с поступающими обращениями по вопросам применения банками положений раздела V_1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство финансов Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Кодекса сообщает следующее.

Разделом V_1 Кодекса установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые предусматривают, в первую очередь, применение при определении доходов (расходов), полученных в результате сделок между взаимозависимыми лицами, общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" (пункт 1 статьи 105.3 Кодекса).

При этом правила, предусмотренные разделом V_1 Кодекса, распространяются, в частности, на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 Кодекса.

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса учет доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с Кодексом).

1. Порядок определения взаимозависимости лиц в отдельных случаях прямого и косвенного участия

Взаимная зависимость между участниками сделки определяется в соответствии со статьями 105.1 и 105.2 Кодекса.

Согласно статье 105.1 Кодекса для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

- в силу участия одного лица в капитале других лиц;

- в соответствии с заключенным между ними соглашением;

- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 Кодекса. Указанный порядок применяется также при определении доли участия физического лица в организации.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Определение доли прямого участия одной организации в другой организации возможно тремя способами:

- по непосредственно принадлежащей одной организации доле голосующих акций другой организации;

- по непосредственно принадлежащей одной организации доле в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации;

- по непосредственно принадлежащей одной организации доле, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 49 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ) голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование.

Как следует из положений пункта 2 статьи 31 и пункта 1 статьи 49 Федерального закона N 208-ФЗ, акционеры - владельцы обыкновенных акций общества имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции.

Акционеры - владельцы привилегированных акций общества имеют право голоса только в случаях, установленных Федеральным законом N 208-ФЗ (пункт 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 49 указанного Федерального закона).

Учитывая изложенное, при определении доли прямого участия необходимо обладать информацией обо всех голосующих акциях организаций, как обыкновенных, так и привилегированных.

Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.

В случае, если у владельцев привилегированных акций не возникло право принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться голосующими при условии документального подтверждения данного обстоятельства.

Например, если ОАО владеет 75 процентами уставного капитала ЗАО, что составляет 100 процентов обыкновенных акций, в то время как другие акционеры владеют 25 процентами уставного капитала ЗАО, являющимися привилегированными акциями (без права голоса на общем собрании акционеров), следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет голосующих акций ЗАО.

Обращаем внимание, что при возможности использования каждого из указанных выше способов определения доли прямого участия одной организации в другой организации, долей прямого участия, по мнению Минфина России, в целях Кодекса признается максимальная из долей, определенных различными способами.

Помимо прямого участия одной организации в другой возможно косвенное участие в организации. Это наблюдается в ситуациях, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организаций всех последовательностей.

При этом обращаем внимание, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Минфина России, среди таких ситуаций - различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:

- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации (см. Приложение N 1);

- "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации (см. Приложение N 2);

- "кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса, косвенно участвует в собственном капитале (см. Приложение N 3).

При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 72 Федерального закона N 208-ФЗ акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно пункту 1 статьи 24 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.

Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей Кодекса доля участия ОАО в ЗАО составляет 100% (в порядке пункта 4 статьи 105.2 Кодекса).

В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, по мнению Минфина России, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:

определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;

распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.

Пример расчета "перекрестного" участия приведен в Приложении N 4.

2. Порядок определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми

Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми в соответствии с положениями статьи 105.14 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей. Одновременно к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях Кодекса приравниваются сделки, перечень которых определен пунктом 1 статьи 105.14 Кодекса.

Так, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1, пункта 2 статьи 105.14 Кодекса сделки признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.

Сумма доходов по сделкам за календарный год для целей статьи 105.14 Кодекса определяется согласно пункту 9 указанной статьи путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса.

При этом определение суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми для целей статьи 105.14 Кодекса необходимо осуществлять в следующем порядке:

1) Суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.

Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении пункта 10 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным указанной статьей;

2) Суммировать доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам. При этом, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, то для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 Кодекса, с применением метода начисления;

3) Учитывать доходы, полученные по сделкам за период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми или выполнялись условия, при соблюдении которых сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами;

4) Осуществлять оценку доходов по сделкам за календарный год для целей статьи 105.14 Кодекса исходя из рыночного уровня (учитывая право федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей статьи 105.14 Кодекса с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса).

В ситуациях, когда доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются не в результате совершения сделок, указанные доходы не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. К таким доходам, по мнению Минфина России, в частности относятся: нереализованные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, а также учитываемые банками положительные разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой; суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьями 266, 292, 300 и иными аналогичными статьями 25 Кодекса); доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов.

Суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой. Иначе в отношении указанных сделок возможно их признание контролируемыми на основании положений пункта 10 статьи 105.14 Кодекса.

Необходимо отметить, что Кодексом не установлены особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, понятие "сделка" используется Кодексом в значении, в котором указанное понятие установлено в гражданском законодательстве Российской Федерации, в соответствии с которым сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

При этом сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними (сделки, для совершения которых в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны) (статья 154 ГК РФ).

Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения. При этом соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со статьей 159 ГК РФ могут быть совершены устно (пункты 1 и 2 статьи 161 ГК РФ).

Так, согласно пункту 3 статьи 159 ГК РФ сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что для целей раздела V.1 Кодекса полученные доходы и (или) произведенные расходы в результате совершения сделок во исполнение договора, заключенного в письменной форме, следует признавать доходами и (или) расходами, полученными и (или) произведенными по такому договору.

Таким образом, для целей статьи 105.14 Кодекса сумму доходов по сделке можно рассматривать как сумму стоимостных оценок операций, совершенных во исполнение указанной сделки. При этом под стоимостной оценкой операции следует понимать доход налогоплательщика (в случае, если в результате совершения операции налогоплательщик является получателем дохода) и (или) доход другого участника сделки (в случае, если в результате совершения операции налогоплательщик является источником дохода этого другого участника сделки).

При расчете соответствия доходов по сделкам суммовому критерию в отношении ряда операций необходимо учитывать следующие особенности.

1) По договорам займа, кредита, РЕПО и иным аналогичным договорам в целях определения суммового критерия учитываются доходы в виде процентов, полученных (подлежащих получению) по указанным договорам, в соответствии с порядком их признания согласно норм главы 25 Кодекса.

2) В отношении сделок по предоставлению банковских гарантий или поручительств, выданных в пользу своего взаимозависимого лица, в целях определения суммового критерия учитывается размер получаемого вознаграждения в соответствии с порядком его признания в соответствии с главой 25 Кодекса.

3) При совершении налогоплательщиком-банком биржевой сделки на российском биржевом рынке, если такая сделка совершена в режиме основных торгов и налогоплательщик не владеет полным объемом информации, позволяющим идентифицировать совершенную сделку как контролируемую, доходы по указанной сделке не учитываются в общем объеме доходов по сделкам за календарный год в целях признания сделок контролируемыми.