Российский бухгалтер, N 7, 2013 год

Ольга Берг,

эксперт журнала

Возврат товаров, расторжение договоров

В практической деятельности хозяйствующих субъектов возврат товаров является довольно обычным явлением. Причем покупатель может возвратить товар поставщику, как в случае нарушения договорных условий, так и при надлежащем исполнении договора купли-продажи. По мнению фискалов, в целях налогообложения НДС причина возврата товара значения не имеет - любой возврат товара, принятого покупателем на учет, должен осуществляться покупателем через обратную реализацию. Насколько такой подход к возврату товара является правомерным, мы и поговорим далее.

Вначале рассмотрим гражданско-правовые основы возврата товаров от покупателя к продавцу (поставщику).

Напомним, что гражданско-правовые отношения, связанные с куплей-продажей, регулируются положениями главы 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Как следует из статьи 454 ГК РФ, по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность другой стороне, а покупатель обязуется его принять и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В общем случае на основании статьи 223 ГК РФ право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи.

Однако если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, то есть вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен.

Причем ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить. В качестве таких ситуаций ГК РФ определяет:

- непередачу продавцом покупателю в установленные сроки необходимых принадлежностей или документов, относящихся к товару, - статья 464 ГК РФ;

- поставку товара в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи, - статьи 465 и 466 ГК РФ;

- поставку товара с нарушением ассортимента, - статьи 468 и 469 ГК РФ;

- поставку товара ненадлежащего качества - статьи 469 и 475 ГК РФ;

- поставку товара в нарушенной таре или упаковке - статьи 481 и 482 ГК РФ;

- поставку товара несоответствующей комплектации - статьи 479 и 480 ГК РФ;

- нарушение иных требований, установленных договором.

Во всех перечисленных случаях покупатель вправе в одностороннем порядке расторгнуть договор купли-продажи и вернуть товар продавцу, следовательно, право собственности на такой товар сохраняется за продавцом. А если перехода права собственности на товар не было, то как можно говорить об обратной реализации товара?

Иное дело, если возврат товара производится по иным причинам. Например, покупатель не может перепродать товар в связи с падением покупательского спроса или морального старения товара, а то и вовсе в связи с прекращением предпринимательской деятельности. В таких случаях покупатель может обратиться с просьбой к своему поставщику о возврате, и тот, руководствуясь своими на то причинами, может (но не обязан) принять его обратно. Так как договор купли-продажи был исполнен надлежащим образом, то право собственности на товар перешло от продавца к покупателю, поэтому в такой ситуации вернуть товар первоначальному собственнику товара покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи, в котором он уже сам выступает продавцом.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства возврат товара через обратную реализацию является правомерным лишь в случае исполнения условий договора купли-продажи надлежащим образом.

Заметим, что и налоговое законодательство указывает на то, что операция обратной реализации должна применяться лишь к товару, в отношении которого продавец не нарушил условий договора купли-продажи. Это вытекает из положений статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой в целях налогообложения под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе.

Но, несмотря на эти аргументы, Минфин Российской Федерации и налоговые органы считают, что возврат товара, который был принят на учет покупателем, может быть осуществлен только через его обратную реализацию, и причина возврата значения не имеет. Например, такая точка зрения содержится в письме Минфина Российской Федерации от 3 апреля 2007 года N 03-07-09/3, аналогичную позицию занимают и столичные налоговики в письме УФНС Российской Федерации по г.Москве от 19 апреля 2007 года N 19-11/36207 и другие.

Подтверждают такой подход и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 (далее - Правила).

Обращаем ваше внимание на то, что с 9 июня 2009 года указанные Правила действуют в редакции, обновленной постановлением Правительства Российской Федерации от 26 мая 2009 года N 451 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914", учитывающей изменения налогового законодательства по НДС, вступившие в силу с 1 января 2009 года.

Так, в пункте 16 Правил отмечено, что в книге продаж налогоплательщиком регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в том числе и при возврате принятых на учет товаров. А это означает, что возврат товара Правила приравнивают к его реализации.

В силу вышеприведенного материала можно отметить, что у налогоплательщика есть два пути:

- пойти по пути наименьшего сопротивления и возвращать товары только через обратную реализацию вне зависимости от причин возврата;

- возвращать через обратную реализацию исключительно товары, в отношении которых условия договора купли-продажи были исполнены надлежащим образом.

Предупреждаем, что для использования второго варианта налогоплательщику может потребоваться судебная защита и сказать определенно, какое решение примут арбитры, нельзя. Так как из Решения ВАС Российской Федерации от 30 сентября 2008 года N 11461/08 следует, что служители закона не считают точку зрения Минфина Российской Федерации противоречащей нормам гражданского и налогового законодательства.

Итак, допустим, что налогоплательщик НДС согласен с контролирующими органами и осуществляет любой возврат через реализацию товара.