Российский бухгалтер, N 7, 2013 год

Ольга Берг,

эксперт журнала

Возврат некачественного товара

Порядок отражения в налоговом и в бухгалтерском учете возврата товаров не урегулирован законодательством. Следовательно, у бухгалтеров возникают вопросы. В частности, как отражать возврат товара и рассчитывать НДС? ответ на этот и другие вопросы зависит от причины возврата.

Все случаи возвращения продукции можно разделить на два вида:

- возврат поставщику качественного товара по дополнительному соглашению;

- возврат некачественного товара из-за брака, некомплекта или иных причин, предусмотренных Гражданским кодексом РФ или договором поставки.

Сначала рассмотрим особенности возврата некачественного товара. Для этого определим, какой товар считается некачественным и как это подтвердить.

Проверка качества товара

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Такое требование содержится в пункте 1 статьи 469 Гражданского кодекса РФ.

При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.

Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию.

Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям.

По соглашению между продавцом и покупателем может быть передан товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями, предусмотренными законом или в установленном им порядке.

Качество товара обычно подтверждается сертификатом, для получения которого необходимо пройти определенную процедуру. Это установлено Федеральным законом от 27 декабря 2002 года N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

Подтверждение соответствия осуществляется в целях:

- удостоверения соответствия продукции, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров;

- содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг;

- повышения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках;

- создания условий для обеспечения свободного перемещения товаров по территории Российской Федерации, а также для осуществления международного экономического, научно-технического сотрудничества и международной торговли.

Согласно Закону сертификация бывает обязательной и добровольной. Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, приведен в постановлении Правительства РФ от 13 августа 1997 года N 1013. Например, обязательной сертификации подлежат продукты питания для детей, некоторые виды продовольственных товаров, парфюмерно-косметические товары и т.д.

Добровольная сертификация проводится по инициативе заявителя. Цель - подтвердить соответствие товаров требованиям стандартов, технических условий и других документов, определяемых самим заявителем. После проведения добровольной сертификации также выдается сертификат.

Иногда продавец должен передать покупателю товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями. Такая обязанность, как уже отмечалось выше, может быть также установлена в договоре между продавцом и покупателем. Таковы требования пункта 4 статьи 469 Гражданского кодекса РФ.

А как быть, если стороны не включили в договор условие о качестве товара? В этом случае продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Если продавец при заключении договора был проинформирован покупателем еще и о конкретных целях приобретения товара, он обязан передать покупателю товар, пригодный для использования именно в этих целях.

Стороны вправе установить в договоре порядок приемки товаров по качеству. При этом они могут использовать тот порядок, который описан в Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству. Документ утвержден постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 года N П-7. Инструкция не является обязательной. Соблюдать ее нужно только тогда, когда это предусмотрено договором.

Допустим, стороны в договоре не предусмотрели порядок приемки товаров по качеству. В какой срок покупатель может предъявить свои требования? Ответ на этот вопрос содержится в статье 477 Гражданского кодекса РФ, в частности, если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи. Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.

Таким образом, срок зависит от того, установлен на товар гарантийный срок либо срок годности или нет.

Когда гарантийный срок или срок годности установлен, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками, в течение этого срока. Очень важно, чтобы товар, который продавец передает покупателю, соответствовал требованиям качества в момент его передачи, если иной момент не предусмотрен договором купли-продажи. Об этом сказано в пункте 1 статьи 470 Гражданского кодекса РФ. Кроме того, продавец отвечает за недостатки товара, только если покупатель докажет, что недостатки возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

Последствия нарушения продавцом условия договора о качестве товара

Последствия передачи товара ненадлежащего качества перечислены в статье 475 Гражданского кодекса РФ.

Например, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Требования об устранении недостатков или о замене товара, указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, могут быть предъявлены покупателем, если иное не вытекает из характера товара или существа обязательства.

Таким образом, следуя вышесказанному, покупатель может выбрать, что ему потребовать от продавца:

- соразмерно уменьшить покупную стоимость товара;

- безвозмездно устранить недостатки товара в разумный срок;

- возместить собственные расходы на устранение недостатков.

Но эти требования предъявляются при условии, что недостатки устранимы. Иначе покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата денег, уплаченных за товар. Расторжение договора может быть и частичным (по части товара). Возможен еще один вариант - потребовать заменить некачественный товар новым. Какой путь выбрать, покупатель решает сам.

Как правило, покупатель вправе предъявить свои требования продавцу в связи с недостатками товара, обнаруженными только в пределах сроков, которые определены в статье 477 Гражданского кодекса РФ.

При наличии лишь законной гарантии на товар, то есть если не установлен гарантийный срок или срок годности, недостатки в товаре должны быть обнаружены покупателем в разумный срок (в зависимости от свойств товара и его обычного использования), но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю. Правда, законом или договором может быть предусмотрен более длительный предельный срок для обнаружения недостатков в товаре. При наличии гарантии недостатки в товаре должны быть обнаружены покупателем в пределах гарантийного срока.

Покупатель должен известить продавца о своих претензиях в сроки, указанные в договоре. Если же в договоре такой информации нет, то сделать это можно в течение двух лет со дня передачи товара продавцом. Причем все претензии по качеству должны быть оформлены в письменном виде и переданы поставщику товарно-материальных ценностей.

В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, либо данным, указанным в сопроводительных документах, покупатель составляет Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по унифицированной форме N ТОРГ-2 (утвержден постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года N 132), который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.

Обращаем внимание на то, что указанный акт составляется по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.

В то же время, по нашему мнению, возможен вариант составления указанного акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии, как это предусмотрено пунктом 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5. В частности, в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт (код по ОКУД 0903001), который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии).

Составленный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Акты о приемке товара с приложением документов (счета-фактуры, накладные и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку и являются основанием для направления претензионного письма поставщику.

При этом, как уже было указано выше, покупатель сможет предъявить претензию поставщику только в том случае, если брак возник по вине поставщика. В сумму претензии в общем случае включаются стоимость товаров по покупным ценам, сумма убытков, причиненных поставкой некачественного товара.

Что же касается неустойки, то она может быть включена в сумму претензии только в том случае, если предусмотрена условиями договора.

В настоящее время форма претензионного письма законодательно не установлена, поэтому покупатель составляет его в произвольной форме. В письме за подписью руководителя организации следует указать:

- сведения о договоре между поставщиком и покупателем, на основании которого был поставлен товар;

- сведения об акте расхождений;

- требования, предъявляемые продавцу;

- сумму и расчет претензии с полным обоснованием (если претензия подлежит денежной оценке, обстоятельства, на которых основываются требования, с доказательствами, подтверждающими их, со ссылкой на соответствующее законодательство);

- другие сведения, необходимые для урегулирования спора.

Если покупатель утверждает, что поставленный товар некачественный, а продавец с этим не согласен, определить, кто прав, можно, обратившись в:

- аккредитованные испытательные лаборатории (центры) - по товарам, подлежащим обязательной сертификации;

- органы по добровольной сертификации - по товарам, которые не подлежат обязательной сертификации;

- организации, компетентные в вопросах определения качества какого-либо товара по роду своей деятельности, - по товарам, не подлежащим обязательной сертификации и не прошедшим добровольную сертификацию.

При полном удовлетворении претензии в ответе, как правило, указываются сумма признанной претензии, номер и дата платежного поручения, которым перечислена сумма для удовлетворения претензии, или срок и способ удовлетворения претензии, если последняя не подлежит денежной оценке.

При частичном удовлетворении претензии в ответе указываются мотивы ее частичного непризнания со ссылкой на действующее законодательство, обосновывающее частичное непризнание. Если продавец принял претензию, то в произвольной форме составляется акт о возврате товара, который подписывают обе стороны.

Бухгалтерский и налоговый учет у продавца

Прежде чем ответить на вопрос, каким образом отражать в бухгалтерском и налоговом учете продавца операции, связанные с возвратом некачественного товара от покупателя, рассмотрим данную ситуацию с правовой точки зрения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. Следовательно, товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи.

Предположим, гарантийный срок или срок годности на товар не установлены, однако покупатель может выставлять претензию продавцу. При этом необходимо учитывать, что требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю.

Таким образом, возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя бы этот товар и был ранее фактически получен покупателем. За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от оплаты, даже если ранее денежные средства и были перечислены продавцу. Поэтому договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем. При возврате товара стороны возвращаются в исходное положение, договор купли-продажи считается расторгнутым.

Согласно пункту 3 статьи 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, являющейся основой для составления бухгалтерской отчетности. В рассматриваемой ситуации при возврате товара покупателем организация-продавец для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующих счетах.

А именно, если возврат товара осуществлен в течение одного налогового периода, тогда продавец корректирует счет 90 "Продажи". Если возврат товара осуществлен в календарном году, следующем за годом, в котором был получен товар, тогда в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе прочих расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленный в отчетном году (на счете 91 "Прочие доходы и расходы").

По поводу вычета по НДС у продавца хотелось бы отметить следующее. Суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу подлежат вычету. Основанием для этого может служить пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, гласящий, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).