Российский бухгалтер, N 5, 2013 год
     Олег Долгополов, эксперт журнала

Пени и штрафы

Штрафы и пени для российских налогоплательщиков - не редкость. Поговорим о том, как можно смягчить меры по факту принятия решения о наложении штрафа и/или пени на налогоплательщика.

Пени

Как установлено ст.72 НК РФ, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивается, в том числе, пеней.

Несмотря на то, что помимо пени к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в ст.72 НК РФ относят залог имущества, поручительство, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика, пеня является не только одним из самых наиболее часто встречающихся способов, но и неотъемлемым атрибутом недоимки. Это связано с тем, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности (п.2 ст.75 НК РФ). Для начисления пени не требуется оформление дополнительного документа, как, например, это предусмотрено при применении залога (ст.73 НК РФ) или поручительства (ст.74 НК РФ).

Согласно ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов. При этом пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл.26, 26.1 НК РФ. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (например, Указанием Банка России от 23 декабря 2011 года N 2758-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" начиная с 26 декабря 2011 года ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8% годовых).

Формула расчета пени:

     
Сумма пени = сумма недоимки х количество дней просрочки х (1/300) х ставка рефинансирования

Если провести расчет пени по формуле, указанной в п.4 ст.75 НК РФ, можно увидеть, что при ставке рефинансирования Центрального банка РФ, равной 8%, пеня достигнет суммы налога примерно через десять. Несмотря на столь длительный срок роста пени, а также установленный НК РФ порядок и сроки взыскания налоговой задолженности, на сегодняшний день достаточно прочно закрепилось мнение, что институт пени в налоговом праве выполняет две функции - стимулирующую и компенсационную. В связи с этим среди основных судебных актов (по вопросам взыскания пени) следует выделить постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П, Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 года N 381-О-П, постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 года N 16058/05, постановление Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 года N 1868/08; постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 года N 5317/11 и др.

В то же время, с точки зрения налогоплательщика, пени носят не только стимулирующий, но и карательный характер, поскольку возлагают на него обязанность по перечислению в бюджет дополнительных сумм.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п.5 ст.75 НК РФ). Однако, бухгалтеру следует иметь в виду, что начисление пеней на недоимку, взыскание которой невозможно в порядке, установленном ст.46, 47, противоречит компенсационному характеру пеней, вследствие чего после истечения пресекательного срока на бесспорное или судебное взыскание задолженности по налогам пени не могут служить способом обеспечения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению (постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 года N 8241/07, от 3 июня 2008 года N 1868/08).

Так, в Определении ВАС РФ от 9 ноября 2010 года N ВАС-12669/10 по делу N А60-1452/2010-С6 указано, что инспекцией сроки для бесспорного взыскания недоимки по налогу на имущество организаций за 2005 год и первый квартал 2006 года не были пропущены; в порядке ст.46 НК РФ ею вынесено решение о взыскании недоимки за счет денежных средств общества; соответствующие инкассовые поручения находятся в банке. Начисление пеней по неисполненной обязанности по уплате налогов является обоснованным.

Следовательно, приходится констатировать, если сроки на взыскание недоимки у налогового органа не истекли, то пени начисляются до дня фактической уплаты этой недоимки налогоплательщиком. Поэтому бухгалтер должен обращать внимание на то, что получение налогоплательщиком требования об уплате налога и добровольная уплата сумм налога и пени, указанных в этом требовании еще не свидетельствует о том, что налоговые обязательства исполнены полностью. Дело в том, что в требовании об уплате налога и пени указывается размер пени на дату выставления этого требования. Учитывая сроки доставки данного требования налогоплательщику и сроки, указанные в требовании на добровольное его исполнение, фактически суммы недоимки по требованию могут быть уплачены налогоплательщиком примерно в десятидневный срок от даты требования, а значит до дня полного погашения недоимки, налогоплательщику будут также начислены дополнительные пени.

_______________

Данный десятидневный срок указан приблизительно, поскольку он может быть как больше так и меньше (статья 69 НК РФ устанавливает 6 дн. на доставку заказного письма налогоплательщику + 8 дней на добровольное исполнение с даты получения требования).

Обращаем внимание бухгалтера на следующих три обстоятельства:

1) зачет является разновидностью (формой) уплаты налога, на него распространяются общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации права налоговых органов на принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов, которые подлежат применению, в том числе и при проведении зачета сумм, подлежащих возмещению из федерального бюджета, в счет погашения недоимки и иной задолженности.

В то же время в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 сентября 2009 года N 6544/09), ст.78 НК РФ не допускает возможности проведения зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, по которой сроки на принудительное взыскание, установленные ст.ст.46-48, 69, 70, 78 НК РФ, истекли.

2) "20 января 2011 года (последний день для уплаты НДС за IV квартал 2010 года) организация по каналу электронной связи отправила в налоговый орган заявление о зачете суммы переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты НДС. Решение о зачете принято налоговым органом 31 января 2011 года, за период с 21 января 2011 года по 31 января 2011 года организации начислены пени". В письме от 25 июля 2011 года N 03-02-07/1-260 Минфин России разъяснил, что начисление пени в этом случае правомерно. Пересчет сумм пеней, начисленных до момента принятия налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога в НК РФ не предусмотрено.

3) НК РФ наделил налоговые органы полномочиями самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам. Так в п.4 ст.176 НК РФ указано: "При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам".

Данное положение не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.

В связи с этим в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 года N 277/11 по делу N А27-23930/2009 отмечено, принятие инспекцией решений о зачете до истечения срока на добровольное исполнение требования не повлекло нарушения прав общества, не привело к необоснованному взысканию либо изменению его налоговой обязанности или иному ущемлению его прав и законных интересов. Приняв решение о зачете подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость в счет погашения задолженности по пеням за несвоевременную уплату налога на прибыль, инспекция выполнила требования ст.176 НК РФ.

Необходимо отметить, что по некоторым налогам может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных (авансовых) платежей по налогу. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В связи с этим, в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей также начисляются пени (п.3 ст.58 НК РФ). К примеру, в п.1 постановления Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 года N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное страхование" разъяснено, что порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53, 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.