ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 16 августа 2017 года N СА-4-18/16148@


О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ

Федеральная налоговая служба сообщает, что необходимо обратить внимание на следующие особенности применения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" в редакции Федерального закона от 29.07.2017 N 266-ФЗ (далее - Закон о банкротстве) во внутриорганизационной деятельности налоговых органов, направленной на защиту интересов Российской Федерации как участника дел о банкротстве и иных дел, связанных с привлечением к ответственности (взысканием убытков) с использованием норм Закона о банкротстве.

1. Особенности вступления в силу.

Федеральный закон от 29.07.2017 N 266-ФЗ вступил в силу с 30.07.2017, но его действие в соответствующей части распространяется на заявления о привлечении к субсидиарной ответственности (далее - СО), поданные после 01.07.2017 или после 01.09.2017 (учитывая, что он развивает и конкретизирует положения о привлечении к СО). Таким образом, материально-правовые нормы, заложенные в новой главе, должны применяться с даты вступления его в силу (с учетом особых правил вступления в силу, основанных на дате подачи заявления).

В соответствии с частью 4 статьи 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта. Таким образом, заявления, которые были поданы в соответствии с отмененной статьей 10, либо рассмотрение которых начато, но не завершено, должны рассматриваться в соответствии с процессуальными особенностями, установленными новой главой III.2 Закона о банкротстве.

_______________

Здесь и далее, если номер статьи (пункта) указан без привязки к наименованию и иным реквизитам нормативного правового акта, приведена норма Закона о банкротстве.

2. Совершенствование определения контролирующего должника лица и особенностей его статуса и участия в деле.

Вместо абзаца тридцать четвертого статьи 2 (утратил силу), содержавшего определение контролирующего должника лица (далее - КДЛ), Закон о банкротстве содержит статью 61.10 "Контролирующее должника лицо".

Основные признаки КДЛ не изменились - это то лицо, которое имело возможность давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий (пункт 1 статьи 61.10).

Основные отличия в определении КДЛ, содержащемся в статье 61.10, от утратившего силу определения:

- для целей применения специальных правил о СО следует учитывать контроль, имевший место в трехлетний период, предшествующий тому критическому моменту, в котором должник из-за снижения стоимости чистых активов стал неспособен в полном объеме удовлетворить требования кредиторов, в том числе по уплате обязательных платежей - так называемому объективному банкротству (а не собственно возникновению признаков банкротства), при этом, этот критический момент носит объективный характер и на него не влияет принятие должником или КДЛ мер по сокрытию признаков неплатежеспособности или недостаточности имущества (пункт 3 статьи 61.10);

- статья содержит ряд прямых признаков того, что это лицо является контролирующим (пункт 2 статьи 61.10), например, прямо указано, что в силу должностного положения, КДЛ могут быть признаны: главный бухгалтер, финансовый директор и должностные лица лиц, осуществляющих корпоративный контроль над должником (например, руководитель "материнской" компании);

- суд может признать лицо КДЛ по иным основаниям (пункт 5 статьи 61.10);

- для определения КДЛ введены три опровержимые презумпции (подпункты 1-3 пункта 4 статьи 61.10), которые облегчат доказывание наличие статуса КДЛ (то есть отсутствие статуса КДЛ должен будет доказывать сам субсидиарный ответчик).

2.1. Презумпции выгоды для определения КДЛ (признак КДЛ - бенефициара).

Особо необходимо отметить презумпцию наличия статуса КДЛ при получении выгоды за счет незаконных или недобросовестных действий директора.

Презумпция содержит два юридических факта: факт-основание, присутствующий в гипотезе нормы, и факт-предположение, заключенный в диспозиции нормы. Если установлен факт-основание, считается установленным и факт-предположение. Таким образом, для установления статуса КДЛ (факта-предположения) необходимо доказать получение выгоды (факта-основания).

2.1.1. Основания введения презумпции.

Поскольку предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), то никто не будет осуществлять свою деятельность с систематическим убытком для себя, но с систематической выгодой для другого лица, не предпринимая никаких шагов по сокращению убытков, по изменению бизнес-модели.

Исключением из правила статьи 2 ГК РФ является ситуация, когда указанное лицо осуществляет деятельность не самостоятельно, не по своей воле, а находится под контролем, управляется извне, при этом риск полностью перекладывается на контрагентов и систематически получается убыток.

Контроль может быть, как прямым - контролирующим лицом может быть лицо, непосредственно получающее выгоду, так и непрямым - оба лица (должник и выгодоприобретатель), могут находиться под общим контролем третьего лица (бенефициара). В последнем случае лицо, контролирующее то лицо, которое получило выгоду, является КДЛ и для должника.

2.1.2. Понятие выгоды в подпункте 3 пункта 4 статьи 61.10.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.01.2015 N 81-КГ14-19 указано, что по смыслу статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вред рассматривается как всякое умаление охраняемого законом материального или нематериального блага, любые неблагоприятные изменения в охраняемом законом благе, которое может быть, как имущественным, так и неимущественным (нематериальным).

Соответственно, учитывая, что вред и выгода противопоставляются (в презумпции заложено, что выгоду КДЛ получает за счет причинения вреда неправомерным подконтрольным поведением должника), то под выгодой для целей применения рассматриваемой нормы возможно понимать всякое увеличение охраняемого законом материального или нематериального блага, любые благоприятные для КДЛ изменения в охраняемом законом благе, которое может быть, как имущественным, так и неимущественным (нематериальным).

Поскольку под денежным выражением причиненного вреда понимаются убытки, то и полученная выгода также может находить свое денежное выражение противоположной направленности.

Если в соответствии с пунктом 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода), следовательно, под денежным выражением выгоды должны пониматься доходы, которое лицо, воспользовавшись нарушением права, получило или должно будет получить, обретение чужого имущества (реальный "антиущерб"), а также полученные доходы, которое это лицо не получило бы при обычных условиях гражданского оборота, то есть без нарушения прав (удержанная выгода).

2.1.3. Способы получения выгоды.

Недобросовестным (в ряде случае незаконным) является использование преимуществ, которые предоставляет возможность ведения бизнеса через корпоративную форму, и построение бизнес-модели с разделением на рисковые (т.н. "центры убытков") и безрисковые (т.н. "центры прибылей") части, позволяющие в случае проблем с оплатой поставщикам, подрядчикам, работникам или бюджету в короткие сроки поменять рисковую часть (обанкротив предыдущую) и продолжить ведение деятельности, не утрачивая активы. Это свидетельствует о том, что контроль и над рисковой и над безрисковой частями бизнеса осуществлялся из одного центра.

При этом получение выгоды при такой бизнес-модели может осуществляться разными путями (а также их комбинацией):

- недостаточной (тонкой) капитализацией, когда вклад в уставный капитал вносится не как вклад, а оформляется в виде гражданско-правовых договоров (займа, аренды основных средств и т.п.), соответственно, выплаты по таким договорам при определенных условиях можно считать получением дивидендов от деятельности;

- применением такого ценообразования внутри группы, которое позволяет контролировать размер выручки, получаемой рисковой частью, обеспечивая ее поступление фактически на грани себестоимости, а всю прибыль выводить на безрисковую часть;

- применением такого движения товарного (материального) потока внутри группы, которое позволяет контролировать размер добавленной стоимости на безрисковой составляющей, сводя её и, как следствие, налоговую нагрузку практически к нулю, и выводить всю добавленную стоимость на рисковую составляющую.

Примерами - характеристиками рисковой части могут быть:

- ведение производственной деятельности, которая дает основную добавленную стоимость на арендованных основных средствах и (или) на давальческом сырье и материалах;

- ведение торговой деятельности через технические компании, на которые ложится вся налоговая нагрузка на маржинальный доход от закупки товара группой компаний и ее реализации за пределы группы компаний конечным покупателям.

Поэтому полученной выгодой, например, может считаться ситуация, когда фактическая экономия возникает на оплате поставщикам, подрядчикам, персоналу, налогов, а выгоду при этом получает та компания (группа связанных компаний), которая выпускает товар на рынок, имея для этого соответствующие возможности (складские и/или торговые помещения, транспортные средства, персонал и т.п.), в том числе оформленные на разных членов группы.

2.1.4. Выгода как получение сверх положенного по обороту.

Выгодой также может считаться получение сверх того, что можно было бы получить при обычном обороте.

Иначе говоря, КДЛ может быть признано то лицо, (группа связанных с ним лиц), которому (которым) без равноценного встречного предоставления прямо или косвенно (через третьих лиц) перечислялся доход (выручка) от деятельности должника или его часть и (или) было отчуждено имущество должника или его часть.

При этом неравноценное встречное исполнение может маскироваться гражданско-правовыми отношениями, не имеющими под собой реальной основы (например, услуга, которую не оказывали, поставка, которую не осуществляли, освобождение от обязанности, получение прав по сделке и т.д.).

2.2. Признание статуса КДЛ по иным основаниям.

Суд может признать лицо КДЛ по любым иным доказанным основаниям (пункт 5 статьи 61.10), которые прямо в законе не указаны.

Этими основаниями могут служить, например, любые неформальные личные отношения, в том числе установленные оперативно-разыскными мероприятиями, например, совместное проживание (в том числе, состояние в т.н. гражданском браке), длительная совместная служебная деятельность (в том числе военная служба, гражданская служба), совместное обучение (одноклассники, однокурсники) и т.п.

2.3. Аффилированные лица и СО.

Новая глава Закона о банкротстве предусматривает, что требования аффилированных с КДЛ лиц не включаются в размер СО, указанные лица не получают денежных средств, поступивших в конкурсную массу за счет исполнения судебного акта о привлечении к СО (абзац третий пункта 11 статьи 61.11).

2.4. Конкуренция дел о банкротстве должника и КДЛ.

В случае банкротства субсидиарного ответчика Закон о банкротстве содержит положения, разрешающие вопросы конкуренции двух дел о банкротстве: дела о банкротстве должника и дела о банкротстве субсидиарного ответчика (пункт 6 статьи 61.16).

Обособленный спор о привлечении к СО рассматривается в деле о банкротстве должника, но требование о включении данной суммы в реестр требований кредиторов субсидиарного ответчика может быть заявлено после подачи заявления и приостановлено до его установления.

Поскольку интересы уполномоченного органа в этих делах также могут носить конкурирующий характер, необходимо соотнести выгоды, получаемые от обеих позиций, и сформировать единую Концепцию сопровождения этих дел о банкротстве, предусматривающую максимальные поступления в бюджет.

3. Общие основания для привлечения к СО (статья 61.11).

Если ранее СО предусматривалась за доведение до банкротства, то после внесения изменений она предусмотрена за невозможность полного погашения требований кредиторов (пункт 1 статьи 61.11), в связи с чем, заявление о привлечении к СО может быть подано в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве.

3.1. Для привлечения к СО, заявителю необходимо доказать наличие:

- статуса КДЛ у ответчика;

- негативных последствий в виде невозможности полного погашения требований кредиторов;

- причинно-следственной связи действия/бездействия КДЛ с этими последствиями.

Отсутствие вины, как теперь прямо указано в пункте 10 статьи 61.11, по аналогии с общими принципами гражданского права, должен доказывать субсидиарный ответчик.

Размер СО определяется как общий размер непогашенных требований всех кредиторов (текущих, реестровых и зареестровых) на дату принятия итогового судебного акта о привлечении к СО (абзаце первом пункта 11 статьи 61.11).

Ситуации, когда вводятся презумпции для привлечения к СО, не следует расценивать как введение дополнительных оснований для привлечения к СО, а также как попытку преодоления общего принципа доказывания ответчиком отсутствия вины.

Все презумпции, предусмотренные пунктом 2 статьи 61.11, предназначены для облегчения доказывания одного основания привлечения к СО, то есть для прямого вывода о том, что именно действия (бездействие) КДЛ повлекли невозможность полного погашения требований кредиторов.

В тех случаях, когда применение презумпций представляется невозможным, например, задолженность по основному долгу, выявленная по результатам ВНП, не превышает 50% РТК, необходимо применять общую схему доказывания.

4. Опровержимые презумпции доказывания основания привлечения к СО за невозможность полного погашения требований кредиторов.

Если ранее пункт 4 статьи 10 содержал три опровержимые презумпции того, что именно действия (бездействие) КДЛ довели должника до банкротства, то после внесения изменений пункт 2 статьи 61.11 содержит пять презумпций.

Добавлены две новые презумпции: за утрату или недостоверность корпоративной документации, а также за недостоверность сведений в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) и Едином федеральном реестре сведений о фактах деятельности юридических лиц (далее - ЕФРСФДЮЛ).

4.1. Первая презумпция привлечения к СО (подпункт 1 пункта 2 статьи 61.11).

Пунктом 3 статьи 61.11 предусмотрена норма, направленная, прежде всего, на устранение тех проблем, когда до внесения изменений сначала необходимо было признать недействительной сделку, а только потом обращаться с заявлением о привлечении к СО.

Указанная норма направлена на процессуальную и временную экономию, поскольку позволяет в одном обособленном споре по привлечению к СО заявить о привлечении к СО с использованием первой презумпции и в отсутствие судебных актов о признании сделок недействительными прямо в заявлении о привлечении к СО указать все основания для признания их недействительными, приложив соответствующие доказательства.

При этом указанная норма не отменяет того, что при наличии судебных актов о признании сделок недействительными, они являются безусловными доказательствами факта-основания данной презумпции.

Кроме того, эту презумпцию возможно использовать в тех случаях, когда в связи с недостаточным количеством голосов (пункт 2 статьи 61.9) у уполномоченного органа отсутствует право оспаривания сделок, а правовые основания для их оспаривания есть.

4.1.1. Существенность вреда причиненного недействительной сделкой.