Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 29 июня 2017 года N СА-4-7/12540
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2017 года по вопросам налогообложения.
Действительный государственный
советник Российской Федерации
2 класса
С.А.Аракелов
Приложение
Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2017 года по вопросам налогообложения
1. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации в целях исчисления налога на добавленную стоимость противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости.
Общество, являясь сетевой компанией в сфере поставки коммунальных ресурсов, приобретало тепловую энергию по тарифу генерирующих организаций, рассчитанному по Методике определения количества тепловой энергии и теплоносителя в водяных системах коммунального теплоснабжения, утвержденной Приказом Госстроя Российской Федерации от 06.05.2000 N 105 (далее - Методика N 105).
Тепловой ресурс поставлялся обществом потребителям по тарифу теплоснабжающей компании, утвержденному уполномоченным органом, с выставлением счетов-фактур.
Обществом были выставлены корректировочные счета-фактуры на уменьшение налога на добавленную стоимость по причине уменьшения стоимости реализации тепловой энергии контрагентам на основании судебных актов и иных документов (претензий покупателей и т.п.).
Основной причиной такого уменьшения явилось применение различных методик определения объема потребленной тепловой энергии и теплоносителя, а именно, - вместо Методики N 105, которая применялась первоначально, расчет произведен в соответствии с Расчетом размера платы за коммунальные услуги, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам", на основании которого производился перерасчет налоговых обязательств за поставку теплоносителя в жилищный фонд (управляющим компаниям, товариществам собственникам жилья, и другим покупателям).
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования, пришли к выводу о том, что заявитель правомерно выставил в адрес потребителей корректировочные счета-фактуры с уменьшением налога на добавленную стоимость, поскольку использование различных методик определения поставленного объема теплового ресурса привело к уменьшению объема поставленной тепловой энергии.
Суд кассационной инстанции не согласился с данными выводами указав, что при отсутствии каких-либо потерь, объем приобретенной и поставленной энергии не изменялся, а суды первой и апелляционной инстанций не учли, что применение налоговых вычетов и расчет налоговой базы производится исходя из единых требований, предъявляемых к объекту налогообложения, в том числе, единой методики подсчета количества товара. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости.
Учитывая, что после корректировки налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур, как производителями, так и покупателями не были проведены корректировки объемов коммунальных ресурсов и налоговых обязательств, налоговый орган правомерно отказал заявителю в применении вычетов.
Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 30.12.2016, поддержанном Определением Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2017 N 309-КГ17-2046 по делу N А50-25923/2015 (ООО "Пермская сетевая компания" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю).
2. Суды пришли к выводу, что действия налогоплательщика направлены на скрытое распределение дивидендов в адрес материнской иностранной компании, а действия взаимозависимых лиц направлены на получение возможности за счет долговых обязательств корректировать налоговую базу, уменьшать налоговые обязательства и иметь возможность вывода из Российской Федерации капитала, принадлежащего, в конечном итоге, иностранной материнской компании.
Общество имело непогашенную задолженность перед своим участником, аффилированным с иностранной компанией, зарегистрированной в республике Кипр, ранее (незадолго до выдачи займа) являвшейся участником общества.
В ходе повторной выездной налоговой проверки Федеральной налоговой службой установлено, что в нарушение пунктов 2, 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в 2010 году обществом были неправомерно завышены внереализационные расходы на сумму предельных процентов по контролируемой задолженности. Также Федеральная налоговая служба пришла к выводу о том, что вопреки пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации общество не перечислило в бюджет налог на прибыль организаций за 2010 год с суммы положительной разницы между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности (дивидендов).
При повторном рассмотрении данного дела суды первой и апелляционной инстанций, с учетом указаний суда округа по Постановлению от 05.04.2016 и правовой позиции Определения Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2016 N 305-КГ-15-14263 (по спору за 2011 год), на основании представленных в материалы дела доказательств наличия скрытой выплаты дивидендов в адрес иностранной компании пришли к выводу о наличии оснований для применения к спорным правоотношениям положений пункт 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А40-81712/2015, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2017 N 305-КГ17-4374 по делу N А40-81712/2015 (ООО "Новая Табачная Компания" против Федеральной налоговой службы).
3. Выводы о создании схемы ухода от налогообложения прибыли сделаны на основе доказательств того, что единственной целью приобретения акций у материнской компании по стоимости выше цены сделок на бирже было получение необоснованной налоговой выгоды.
Общество заключило ряд договоров купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ). При этом в ходе выездной налоговой поверки налоговым органом установлено, что покупка ценных бумаг осуществлялась по завышенной стоимости.
Суды поддержали выводы налогового органа о том, что при совершении сделок с ценными бумагами проверяемым обществом выстроена схема ухода от налогообложения прибыли, выраженная в приобретении обществом у материнской компании акций по цене выше цены сделок на бирже (рыночных котировок), с целью учета для целей налогообложения прибыли всей суммы расходов, что повлекло получение обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль организаций, так как расходы, понесенные налогоплательщиком, являются доходами материнской компании, которые в соответствии с Законом о налогообложении доходов от 2002 Республики Кипр освобождаются от налогообложения.
Относительно соглашения об опционе на продажу акций, заключенного обществом с материнской компанией, судами установлено, что обществом данные акции приобретены по цене в 6,7 раз выше цены сделок на бирже (ОРЦБ), в связи с чем обществом получена необоснованная налоговая выгода по налогу на прибыль организаций.
Проверяя доводы налогового органа по эпизоду связанному с завышением стоимости приобретения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ судами установлено, что обществом осуществлена покупка акций на основании соглашений об опционе. По данным фондовой биржи установлена минимальная и максимальная цена на ОРЦБ на спорные акции, из которой следует, что реальная стоимость приобретения акций должна составлять меньшую стоимость.
Суд первой инстанции также пришел к выводу, что действительным экономическим смыслом всех совершенных операций являлось формирование отрицательного финансового результата по сделкам, связанным с куплей-продажей ценных бумаг, путем приобретения ценных бумаг по завышенной (нерыночной) цене, и последующая перепродажа взаимозависимому лицу по рыночной цене.
При этом суды согласились с применением налоговым органом в рассматриваемом случае положений пункта 5 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции действовавшей в проверяемом периоде), согласно которым, в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
Данные выводы содержатся в судебных актах по делу N А40-42527/2016, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2017 N 305-КГ17-2317 (АО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве).
4. При реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, обязанность налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость лежит на покупателях этого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и не может быть возложена на продавца этого имущества даже когда подлежащий перечислению в бюджет налог уплачен в составе выкупной стоимости муниципального имущества.
На основании договоров купли-продажи, заключенных с Комитетом по управлению имуществом (далее - Комитет) предприниматель приобрел в собственность муниципальное недвижимое имущество. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о наличии у предпринимателя, как у налогового агента, обязанности исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении Комитету стоимости приобретенного муниципального имущества на основании абзаца 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку предприниматель указанную обязанность не исполнил и не сообщил в инспекцию о невозможности исполнения этой обязанности инспекция привлекла предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации и предложила предпринимателю уплатить в федеральный бюджет суммы неудержанного налога на добавленную стоимость.
Суды трех инстанций, установив, что при приобретении муниципального недвижимого имущества предприниматель имел статус налогового агента, пришли тем не менее к выводу о том, что поскольку предпринимателем сумма налога на добавленную стоимость при оплате стоимости имущества продавцу удержана не была, то уплата данного налога в бюджет за счет собственных средств приведет к ущемлению прав и законных интересов предпринимателя в налоговых правоотношениях, нарушит принцип равного и справедливого налогообложения. При этом суды указали, что обязанность по перечислению сумм налога в доход федерального бюджета лежит на муниципальном образовании.
Признавая позицию налогового органа обоснованной и отменяя судебные акты нижестоящих инстанций Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации указала, что в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Устанавливая специальный порядок уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, положения пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают, что у органов муниципального образования не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.
Налоговое законодательство не содержит механизм взыскания сумм налога на добавленную стоимость с муниципального образования, которое не является плательщиком налога на добавленную стоимость при реализации полномочий, предусмотренных Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".
В связи с этим принцип невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога на добавленную стоимость в данном случае неприменим, поскольку в рассматриваемых правоотношениях продавец имущества плательщиком налога на добавленную стоимость не является.
Установленный же пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации порядок уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет предусмотрен для лиц, которые не являются плательщиками этого налога, но выставили счет-фактуру с выделением налога на добавленную стоимость, в то время как в рассматриваемом случае Комитет не выставлял счета-фактуры при реализации имущества по упомянутым сделкам.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2017 N 310-КГ16-17804 по делу N А09-10032/2015 (индивидуальный предприниматель против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области).
5. Ненадлежащее исполнение контрагентом своих обязанностей по исчислению и уплате налогов с полученных от заказчика сумм платежей не может повлечь отказ в предоставлении собственнику дома имущественного налогового вычета при его продаже.
Налогоплательщик представил уточнённую налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2012 год, в которой задекларировал доход от продажи жилого дома, находящегося в собственности менее трёх лет, указав одновременно в этом же размере налоговый вычет в виде документально подтверждённых расходов, считая, что налог на доходы физических лиц за 2012 год составил ноль рублей.
Поскольку при подаче декларации документы, подтверждающие произведённые расходы на строительство жилья, не представлены, а требование налогового органа о направлении таких документов налогоплательщиком не исполнено, налоговая инспекция после проведения камеральной налоговой проверки доначислила налог на добавленную стоимость и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности.
При этом налоговый орган, исходя из того, что получен доход от продажи жилого дома, находившегося в собственности менее трёх лет, определил налоговую базу с учётом имущественного налогового вычета в размере 1 000 000 рублей.
Признавая решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности законным, суды исходили из того, что при подаче налоговой декларации и проведении налоговым органом камеральной налоговой проверки налогоплательщик не представил документальное подтверждение расходов, понесённых при строительстве жилого дома. Также суды согласились с выводом вышестоящего налогового органа о недействительности платёжных документов, представленных в подтверждение понесённых расходов вместе с жалобой на решение инспекции.
Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации указала, что при проверке представленных административным истцом кассовых чеков и квитанций к приходным кассовым ордерам ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не указано, какие именно из обязательных реквизитов отсутствовали в чеках и квитанциях, которые физическое лицо при обычных обстоятельствах могло выявить при расчётах за строительные материалы и работы.
Допрошенный налоговым инспектором в качестве свидетеля директор организации, выполнявшей согласно представленным документам строительные работы, утверждал, что осуществлял приобретение материалов и строительство жилого дома с внутренней отделкой, а также пояснил, что заказчик лично производил расчёты наличными денежными средствами, о чём ему выданы чеки, что для осуществления строительных работ арендовал специализированную технику и нанимал работников по гражданско-правовым договорам.
Таким образом, организация выполнила свои обязательства перед налогоплательщиком по договору строительного подряда, а административный истец оплатил произведённые работы и материалы, у сторон договора отсутствуют взаимные претензии. Прекращение названным обществом в дальнейшем своей деятельности в связи с банкротством не имеет правового значения для решения вопроса об обязанности налогоплательщика уплатить законно и обоснованно начисленный налог и о его праве на получение соответствующих льгот. Какие-либо обстоятельства взаимозависимости заказчика и подрядчика строительных работ, а также доказательства отсутствия действительной уплаты налогоплательщиком денежных средств в заявленной сумме налоговыми органами не приведены.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 N 86-КГ17-1 (гражданин против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Владимирской области).
6. Суд кассационной инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом создания обществом схемы, направленной на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость путем заключения в качестве комиссионера формальных договоров комиссии с контрагентами, которые находились на упрощенной системе налогообложения и не имели необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Налогоплательщик, находясь на общей системе налогообложения и осуществляя реальную деятельность по продаже третьим лицам закупленного им у сельхозпроизводителей молока, с целью сокрытия оборота по реализации от обложения налогом на добавленную стоимость заключал в качестве комиссионера формальные договоры комиссии с лицами, которые находились на упрощенной системе налогообложения и не имели необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
При этом налоговый орган исходил из того, что вся выручка, полученная взаимозависимыми лицами за реализованное молоко, перечислялась налогоплательщику, который после оформления документов по предъявлению комиссионного вознаграждения перечислял часть средств на расчетные счета комитентов, а часть средств выдавал наличными средствами через кассу общества в конце года после подведения итогов предпринимательской деятельности; комитенты не несли расходов по закупке и реализации молока; указанные расходы, в том числе по оплате услуг контрагента по подготовке молока к отгрузке покупателям, транспортные расходы по доставке молока, несло общество; комиссионное вознаграждение в размере 0,1% от суммы закупленного молока не покрывало расходы общества по сделкам с взаимозависимыми лицами, деятельность налогоплательщика по данным сделкам являлась убыточной; все имеющиеся у взаимозависимых лиц расходы связаны с обязательными затратами на оформление пакета документов по реализации молока конечным покупателям и обслуживанием транзитных расчетных счетов; у взаимозависимых лиц отсутствуют расходы, связанные с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанции отклонили вышеуказанные доводы налогового органа удовлетворив требования общества исходя из того, что налоговым органом не представлено доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по рассматриваемым сделкам.
Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что суды первой и апелляционной инстанции, отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности допустили нарушение норм процессуального права, не оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, сделали выводы, не соответствующие имеющимся в деле доказательствам в связи с чем кассационная инстанция приняла новый судебный акт об отказе обществу в заявленных требованиях в части рассматриваемого эпизода.
При этом суд кассационной инстанции пришел к выводу, что отсутствие у контрагента необходимых условий для осуществления определенного вида деятельности, в том числе собственного имущества, о чем должно быть известно в силу взаимозависимости другому участнику сделки, свидетельствует об отсутствии деловой цели в привлечении такого контрагента к участию в сделке.
Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.12.2016 по делу N А71-10890/2015, поддержанном Определением Верховного Суда Российской Федерации от 17.04.2017 N 309-КГ17-2799 (ООО "Дабрович" против Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике).
