Приложение N 2
к протоколу заседания
Совета по аудиторской деятельности
от 6 июня 2017 года N 34
Методические рекомендации аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам по тематике противодействия подкупу иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок
1. Настоящие Примерные методические рекомендации предназначены для оказания методической помощи аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам - членам саморегулируемой организации аудиторов в организации и осуществлении ими противодействия подкупу иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок (далее - подкуп иностранных должностных лиц).
Настоящие Примерные методические рекомендации могут применяться также иными аудиторами, участвующими в осуществлении аудиторской деятельности.
Правовые основы противодействия подкупу иностранных должностных лиц
2. Перечень основных нормативных правовых и иных актов по тематике противодействия подкупу иностранных должностных лиц приведен в приложении 1.
3. Исходя из Международного стандарта аудита 250 "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности" (МСА 250) аудиторская организация обязана рассмотреть соблюдение аудируемым лицом законодательных и иных нормативных правовых актов при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц.
_______________
Здесь и далее под аудиторской организацией понимается также индивидуальный аудитор (если иное специально не определено).
4. В процессе получения понимания организации и ее окружения в соответствии с Международным стандартом аудита 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения" (МСА 315) аудиторская организация должна получить общее понимание нормативно-правовой базы, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц, применимой к организации и к отрасли (сектору экономики), в которой организация ведет деятельность, а также того, как организация соблюдает требования этой нормативно-правовой базы.
5. При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц аудиторская организация обязана предпринять меры, предусмотренные данными актами, а также МСА 250.
6. В соответствии с МСА 250 если аудиторской организации становятся известны сведения о несоблюдении или подозрении в несоблюдении требований законодательных и иных нормативных правовых актов, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц, она должна:
а) получить понимание характера такого несоблюдения и обстоятельств, в которых оно имело место, и дополнительную информацию для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
б) обсудить этот вопрос с руководством и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление;
в) рассмотреть вопрос о целесообразности получения юридической консультационной помощи в случае, если руководство или лица, отвечающие за корпоративное управление, не обеспечивают предоставление достаточной информации, подтверждающей факт соблюдения организацией законодательных и иных нормативных правовых актов, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц;
г) довести до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, информацию о фактах, связанных с несоблюдением законодательных и иных нормативных правовых актов, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц, о которых аудиторской организации стало известно в ходе проведения аудита, за исключением случаев, когда такие факты носят явно малозначительный характер;
д) определить, есть ли у нее обязанность доложить о выявленном несоблюдении или подозрении в несоблюдении законодательных и иных нормативных правовых актов, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц, сторонним по отношению к организации лицам;
е) включить в аудиторскую документацию выявленное или возможное несоблюдение законодательных и иных нормативных правовых актов, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц, а также соответствующие результаты обсуждения с руководством и, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление, и со сторонними по отношению к организации лицами.
7. Согласно МСА 250 аудиторская организация не несет ответственности за предотвращение несоблюдения аудируемым лицом законодательных и иных нормативных правовых актов, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц, и нельзя ожидать, что она обнаружит все факты такого несоблюдения. Аудиторская организация несет ответственность за обеспечение разумной уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом не содержит существенного искажения как вследствие недобросовестных действий, так и вследствие ошибки.
8. Аудиторская организация не наделена правом и в ее обязанности не входит правовая квалификация конкретного действия (бездействия) аудируемого лица в качестве несоблюдения им законодательных и иных нормативных правовых актов, в том числе требований по противодействию подкупу иностранных должностных лиц.
9. В соответствии с Международным стандартом аудита 230 "Аудиторская документация" (МСА 230) аудиторская документация обеспечивает доказательства, обосновывающие сделанный аудиторской организацией вывод о достижении основных целей аудиторской организации, и доказательства того, что аудит был спланирован и проведен в соответствии с Международными стандартами аудита и применимыми законодательными и нормативными требованиями.
Определение подкупа иностранных должностных лиц
10. Исходя из Конвенции по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц подкупом иностранных должностных лиц является умышленное предложение, обещание или предоставление любым лицом прямо или через посредников любых неправомерных имущественных или иных преимуществ иностранному должностному лицу, в пользу такого должностного лица или третьего лица с тем, чтобы это должностное лицо совершило действие или бездействие при выполнении своих должностных обязанностей для получения или сохранения коммерческого или иного неправомерного преимущества в связи с осуществлением международной коммерческой сделки.
10.1. Согласно примечанию 2 к статье 290 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) и Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 9 июля 2013 г. N 24 "О судебной практике по делам о взяточничестве и об иных коррупционных правонарушениях" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 24) иностранное должностное лицо - это любое назначаемое или избираемое лицо, занимающее какую-либо должность в законодательном, исполнительном, административном или судебном органе иностранного государства, и любое лицо, выполняющее какую-либо публичную функцию для иностранного государства, в том числе для публичного ведомства или публичного предприятия (например, министр, мэр, судья, прокурор).
10.2. Согласно Конвенции по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц под иностранным должностным лицом понимается также любое должностное лицо или представитель международной организации. В соответствии с примечанием 2 к статье 290 УК РФ должностное лицо публичной международной организации - это международный гражданский служащий или любое лицо, которое уполномочено такой организацией действовать от ее имени. Согласно Постановлению Пленума ВС РФ N 24 к должностным лицам публичной международной организации относятся, в частности, члены парламентских собраний международных организаций, участником которых является Российская Федерация, лица, занимающие судебные должности любого международного суда, юрисдикция которого признана Российской Федерацией.
11. О подкупе иностранных должностных лиц, признаках его или риске его возникновения могут свидетельствовать, в частности, следующие факты.
11.1. Фиктивные расходы и отчисления.
11.1.1. Перевод средств через законно существующую организацию. Организация, контролируемая иностранным должностным лицом, выплачивает крупную сумму денежных средств некоей не аффилированной с ней организации по фиктивному счету за якобы предоставленные консалтинговые услуги. В свою очередь, последняя организация обеспечивает обналичивание такой суммы с помощью некого должностного лица в банке. Наличные возвращаются организации, контролируемой иностранным должностным лицом.
11.1.2. Передача средств через фиктивную организацию. Банковский счет открыт на фиктивную организацию (подставное лицо) и служит каналом обналичивания денежных средств. Счета на имя фиктивной организации выставляются в доказательство совершенных покупок. С банковского счета фиктивной организации снимаются наличные денежные средства для передачи заинтересованному иностранному должностному лицу.
11.1.3. Оплата расходов на проведение мероприятий. Примером финансирования мероприятий является оплата расходов на проведение мероприятий в интересах или в пользу определенного иностранного должностного лица.
11.1.4. Непрямые платежи иностранным должностным лицам. Передача средств иностранному должностному лицу производится через специализированную организацию или лицо, оказывающие юридические услуги. В этом случае такая организация или такое лицо действуют в качестве канала передачи денег: на ее (его) имя осуществляется перевод средств за якобы оказанные юридические услуги. Затем поступившие на счет такой организации или такого лица средства передаются иностранному должностному лицу.
11.1.5. Профессиональные услуги. Организация завышает суммы вознаграждений за закупленные работы, услуги по сравнению с обычным уровнем цен. Суммы завышения предназначены для компенсации ранее произведенных платежей в пользу иностранного должностного лица. Признаком нарушения могут являться также значительные выплаты консалтинговым организациям.
11.1.6. Командировочные расходы и расходы на оплату досуга. Платежи иностранному должностному лицу могут осуществляться под видом командировочных расходов и расходов на оплату досуга.
11.2. Фиктивные работники.
11.2.1. Организация включает в платежные ведомости фиктивных работников, представляющих иностранное должностное лицо или его интересы, и выплачивает этим работником соответствующее вознаграждение либо предоставляет им определенные льготы (например, оплачивает за них договоры медицинского или пенсионного страхования).
11.2.2. Работники организации могут направляться в распоряжение иностранного должностного лица или подконтрольной ему организации для выполнения определенных функций с сохранением заработной платы по основному месту работы. В связи с этим необходимо предпринять попытки для определения места выполнения работником своих функций в определенный период.
11.3. Манипулирование регистрами бухгалтерского учета и записями в бухгалтерском учете.
11.3.1. Ведение нескольких комплектов регистров бухгалтерского учета, или ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета, или отсутствие регистров бухгалтерского учета.
11.3.2. Отражение недостоверных сведений в бухгалтерском учете, в том числе на основе первичных учетных документов, которыми оформлены не имевшие место факты хозяйственной жизни, и (или) на основе поддельных документов (счетов-фактур, актов, справок, отчетов, других поддельных документов), и (или) на основе регистрации мнимых, т.е. несуществующих объектов, бухгалтерского учета, отраженных в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе несуществующие расходы, несуществующие обязательства), а также регистрации притворных объектов, т.е. объектов, отраженных в бухгалтерском учете вместо других объектов с целью прикрыть их (в том числе притворные сделки).
11.3.3. Несоблюдение установленных требований к оформлению исправлений в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета.
11.3.4. Намеренные пропуски или изъятия при отражении фактов хозяйственной жизни, активов, обязательств и иных объектов, предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
11.3.5. Намеренное неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в отношении стоимостного измерения, признания, классификации, представления и раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета.
11.3.6. Внесение недостоверных сведений в регистры бухгалтерского учета, как правило, ближе к концу отчетного периода в целях манипулирования финансовыми результатами деятельности организации или для достижения каких-либо иных целей.
11.3.7. Безосновательное изменение допущений и суждений, принятых в учетной политике организации, при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета.
11.3.8. Внесение в более поздние или ранние отчетные периоды в регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую (финансовую) отчетность сведений о фактах хозяйственной жизни, которые имели место в отчетном периоде.
11.3.9. Сокрытие или нераскрытые в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о фактах, которые могут оказывать влияние на оценку пользователями финансового положения организации и финансовых результатах ее деятельности.
11.3.10. Наличие в бухгалтерском учете записей, отражающих сложные, запутанные факты хозяйственной жизни, которые могут иметь цели сокрытия мнимых и притворных сделок, отражения мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета и искажения финансового положения или финансовых результатов деятельности аудируемого лица.
11.3.11. Внесение изменений в записи в бухгалтерском учете, отражающие существенные или нетипичные факты хозяйственной жизни или условия их осуществления.
11.4. Поведение работников аудируемого лица, клиента.
11.4.1. Попытки воспрепятствовать проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности или оказанию иных аудиторских услуг.
11.4.2. Нежелание отвечать на вопросы аудиторской организации, отмена назначенных бесед с представителями аудиторской организации, отказ или намеренное затягивание предоставления необходимых для проверки документов.
11.4.3. Информация работников аудируемого лица о нарушениях в осуществлении деятельности такого аудируемого лица, клиента.
11.4.5. Уничтожение документов бухгалтерского учета, особенно в начале проверки.
11.4.6. Попытки подкупа аудиторской организации либо ее работников.
11.5. Методы сокрытия подкупа иностранных должностных лиц.
11.5.1. Необычное движение денежных средств, доход, рост капитала (платежи в пользу третьих лиц, которые не участвуют в сделке; взнос наличных денежных средств, которые не учтены в качестве оборота; займы, полученные из-за границы, в наличной форме и в местной валюте; платежи от несвязанных офшорных компаний или в их пользу; движение денежных средств без очевидной экономической выгоды; непрозрачный источник денежных средств; оплата расходов на проведение кампаний, в том числе с участием иностранных должностных лиц; нарицательная стоимость или валюта, нехарактерная для сферы деятельности аудируемого лица, клиента; незадекларированные банковские вклады; фиктивное правопреемство имущества; за проданные предметы роскоши получены весьма крупные суммы денежных средств; физическая перевозка, транспортировка денежных средств; размещение денежных средств в банковской системе с использованием подставных лиц; осуществление покупок за наличный расчет).
11.5.2. Необычное владение или использование активов (непрозрачная структура собственности; наличие имущества, расположенного за границей; выставление завышенных или заниженных счетов-фактур; отсутствие дохода в отношении цены покупки; сумма, номинал купюр, валюта, которая не соответствует исходным данным об их владельце; использование наличных расчетов, что может быть нехарактерно для сферы деятельности аудируемого лица, клиента; высокие затраты на транспортировку по сравнению со стоимостью товаров; существенные различия между описаниями товаров в счете и фактически перевозимыми товарами; товары повышенного риска (дорогостоящие).
11.5.3. Необычная задолженность (получение кредита при низком доходе; получение займа от неустановленных лиц; источник денежных средств из стран, в которых есть офшорный финансовый центр или в которых действуют жесткие правила о банковской тайне; получение денежных средств происходит из страны, отличной от страны, в которой находится кредитор или займодавец; непрозрачная структура собственности кредитора или займодавца; отсутствует письменный договор займа; отсутствуют или недостаточно средств обеспечения обязательства; отсутствует реалистичный график возврата займа; займ выдается наличными денежными средствами; проценты по займу не выплачиваются и возврат займа не осуществляется, либо графики не соблюдаются).
11.5.4. Необычные сделки (сделки с офшорными компаниями; с компаниями стран с высокой степенью риска; сделки, совершенные в отсутствие очевидного коммерческого основания; сделки или договоры, не имеющие соответствующей сопроводительной документации; покупка имущества при низком доходе; сделки, совершенные без соответствующих затрат; непрозрачные кредиторы и займодавцы; сделки с товаром или услугами, которые не относятся к сфере деятельности аудируемого лица, клиента; различие между местом происхождения товара и пунктом назначения платежа; различие между выставленной и уплаченной ценой за товар).
Меры противодействия подкупу иностранных должностных лиц
_______________
В случае осуществления аудиторской деятельности индивидуальным аудитором ответственность за систему противодействия подкупу иностранных должностных лиц несет индивидуальный аудитор.
Внутренняя среда
12. В соответствии с Международным стандартом аудита 220 "Контроль качества при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности" (МСА 220) аудиторская организация обязана установить систему, политику и процедуры контроля качества. В контексте системы контроля качества аудиторской организации аудиторские группы отвечают за внедрение таких процедур контроля качества, которые применимы к конкретному аудиторскому заданию и обеспечивают организацию значимой информацией для функционирования той части системы контроля качества аудиторской организации, которая имеет отношение к независимости.
13. В соответствии с Международным стандартом контроля качества 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг" (МСКК 1) аудиторская организация должна создать и поддерживать систему контроля качества, которая включает политику и процедуры, по каждому из следующих элементов:
а) ответственность руководства за качество в самой аудиторской организации;
б) соответствующие этические требования;
