АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 декабря 2015 года Дело N А05-15311/2014

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Морозовой Н.А., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Крона" Кудрявина В.С. (доверенность от 25.09.2015), директора Жирихина Н.Н. (выписка из Единого государственного реестра юридических лиц), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Винокуровой Е.Б. (доверенность от 01.10.2015),

рассмотрев 14.12.2015 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Крона" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 21.04.2015 (судья Звездина Л.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2015 (судьи Смирнов В.И., Докшина А.Ю., Ралько О.Б.) по делу N А05-15311/2014,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Крона", место нахождения: 164650, Архангельская обл., Прионежский район, п. Междуреченский, ул. Железнодорожная ветка, д. 13, ОГРН 1062901055480, ИНН 2901149722 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 164900, Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Советов, д. 26, ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014 (далее - Инспекция), от 07.08.2014 N 09-13/363.

решением суда первой инстанции от 21.04.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизоду, связанному с занижением доходов от реализации работ по актам приема-передачи от 31.10.2012, от 15.02.2012, от 27.02.2012 и дополнительному акту от 27.02.2012, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и НДС и на основании статьи 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде взыскания штрафа без уменьшения его размера в 7 раз. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

постановлением апелляционного суда от 07.10.2015 решение от 21.04.2015 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 21.04.2015 и постановление от 07.10.2015 в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении его заявления в полном объеме. По мнению подателя жалобы, Инспекция необоснованно при определении налоговых обязательств заявителя за основу приняла документы, подписанные между обществом с ограниченной ответственностью "Системы промышленной безопасности" (далее - ООО "Системы промышленной безопасности") и обществом с ограниченной ответственностью "Акцент" (далее - ООО "Акцент"). Полученные Инспекцией в ходе проверки свидетельские показания с бесспорностью не подтверждают, что спорные работы не выполнялись ООО "Акцент", первичные документы о реализации работ по представленному ООО "Системы промышленной безопасности" акту приемки выполненных работ от 20.01.2012 N 1, оформленные с участием Общества, Инспекцией не добыты. Податель жалобы также не согласен с выводом судов об отсутствии реального совершения спорных хозяйственных операций по приобретению товара (работ, услуг) с ООО "Акцент" и обществом с ограниченной ответственностью "Северный капитал" (далее - ООО "Северный капитал"). Кроме того, заявитель полагает, что суды необоснованно отклонили его довод о существенных нарушениях Инспекцией порядка проведения выездной налоговой проверки, выразившихся в неознакомлении налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и непредставлении возможности направить свои возражения.

Инспекция в своей кассационной жалобе, ссылаясь на неполное выяснение судами фактических обстоятельств дела, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора, просит отменить решение от 21.04.2015 и постановление от 07.10.2015 в части удовлетворения заявленных Обществом требований и направить дело в этой части в суд первой инстанции на новое рассмотрение. Податель жалобы не согласен с выводом судов о недоказанности налоговым органом того, что размер подлежащего налогообложению дохода Общества по актам приема-передачи от 31.10.2012, от 15.02.2012, от 27.02.2012 и дополнительному акту от 27.02.2012 составляет именно 2 279 708 руб. По мнению Инспекции, в ходе выездной проверки стоимость работ по указанным актам обоснованно исчислена исходя из цен работ, приведенных в пункте 2.1 договора субподряда от 09.12.2011 N 36-11-34, то есть размер дохода определен на основании первичных документов и цены, согласованной сторонами. Податель жалобы также считает, что обстоятельства, которые расценены судами в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика, на день принятия судом первой инстанции изменились.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) Обществом в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012. По результатам проверки Инспекция составила акт от 27.05.2014 N 09-13/354 и с учетом возражений налогоплательщика и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, приняла решение от 07.08.2014 N 09-13/363 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 1 499 660 руб. налога на прибыль за 2012 год, 3 320 395 руб. НДС за 2011 - 2012 годы и начислено 890 405 руб. 85 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление НДФЛ. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 901 378 руб. штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 27.11.2014 N 07-10/1/13550 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалоб.

Согласно пункту 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения в ходе выездной проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество занизило на 5 621 730 руб. доходы от реализации товаров (работ, услуг) за 2012 год по причине неотражения доходов от выполненных работ по договору субподряда от 09.12.2011 N 36/11-34, заключенному с ООО "Системы промышленной безопасности". Налоговый орган также признал, что Обществом неуплачен НДС с выручки от реализации, определенной из этих доходов (пункт 2.1 мотивировочной части решения Инспекции). Как указал налоговый орган, согласно свидетельским показаниям должностных лиц ООО "Системы промышленной безопасности, осуществляющих контроль за исполнением договора субподряда и приемку работ, и показаниям работников Общества все работы выполнены силами заявителя без привлечения третьих лиц. Однако часть работ по просьбе директора Общества была оформлена как выполненные ООО "Акцент", которое использовалось налогоплательщиком с целью сокрытия доходов для целей налогообложения.

Исследовав материалы дела, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о доказанности Инспекцией ее довода о неправомерном занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год и налоговой базы по НДС за I квартал 2012 года на сумму дохода от реализации выполненных работ по акту от 20.01.2012 N 1. По мнению судов, из совокупности представленных в дело доказательств следует, что Общество с целью сокрытия выручки от выполненных работ по договору субподряда от 09.12.2011 N 36/11-34 умышленно привлекло ООО "Акцепт", обладающего признаками "анонимной структуры", в то время как фактически работы выполнены заявителем самостоятельно.

В то же время суды признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части вывода о занижении Обществом на 2 279 708 руб. подлежащих налогообложению доходов по актам приема-передачи от 31.01.2012, 15.02.2012, 27.02.2012 и дополнительному акту от 27.02.2012.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по рассматриваемому эпизоду.

Как следует из материалов дела, ООО "Системы промышленной безопасности" и общество с ограниченной ответственностью "Омега" заключили договор субподряда от 09.09.2011 N СМР 36/11-34 на выполнение работ по расчистке дикорастущего кустарника с выкорчевкой и захоронением лесопорубочных остатков на строительстве объектов: "I пусковой комплекс. ГРС Галич - ГРС Парфеньево" в составе стройки "Газопровод-отвод Галич - Мантурово - Шарья Костромской области"; "II пусковой комплекс. ГРС Парфеньево - ГРС Нея"; "III пусковой комплекс. ГРС Нея - ГРС Мантурово"; "IV пусковой комплекс. ГРС Мантурово - ГРС Шарья".

Для исполнения своих обязательств по этому договору ООО "Системы промышленной безопасности" (подрядчик) в качестве субподрядчика привлекло Общество, с которым заключило договор субподряда от 09.12.2011 N 36/11-34 на выполнение работ по расчистке от ДРК (валка, раскряжевка, штабелирование) на строительстве объекта "I пусковой комплекс. ГРС Галич - ГРС Парфеньево" в составе стройки "Газопровод-отвод Галич - Мантурово - Шарья Костромской области".

По документам Общества работы по договору субподряда от 09.12.2011 N 36/11-34 выполнены на сумму 1 922 313 руб. 61 коп., включая 293 234 руб. 29 коп. НДС, в подтверждение чего представлены акты приема-передачи от 15.12.2011 и от 27.12.2011, а также акт выполненных работ от 09.01.2012 N 1.

В то же время в ходе контрольных мероприятий ООО "Системы промышленной безопасности" по требованию Инспекции представило акты приема-передачи от 31.01.2012, от 15.02.2012, от 27.02.2012 и дополнительный акт от 27.02.2012, подписанные уполномоченными представителями подрядчика и субподрядчика. По мнению налогового органа, Общество необоснованно не учло для целей налогообложения доход, полученный от выполнения работ, поименованных в указанных актах. Стоимость работ определена Инспекцией в сумме 2 279 708 руб. (с учетом цен, приведенных в пункте 2.1 договора субподряда от 09.12.2011 N 36/11-34).

ООО "Системы промышленной безопасности" также представило в составе документов по взаимоотношениям с Обществом акт выполненных работ от 20.01.2012 N 1 и счет-фактуру от 20.01.2012 N 1 на сумму 3 943 585 руб. 46 коп., включая 601 563 руб. 89 коп. НДС. В этом акте в качестве исполнителя работ указано ООО "Акцепт", в качестве заказчика - ООО "Системы промышленной безопасности"; в счете-фактуре в качестве продавца указано ООО "Акцепт", покупателя - ООО "Системы промышленной безопасности".

Проанализировав акт выполненных работ и счет-фактуру в совокупности с показаниями работников Общества и должностных лиц ООО "Системы промышленной безопасности, Инспекция пришла к выводу, что заявитель необоснованно занизил на 3 342 022 руб. доходы от реализации на стоимость выполненных работ, которые преднамеренно были оформлены как осуществленные ООО "Акцепт".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ налоговая база по НДС определяется за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно статье 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Из норм статьи 271 НК РФ следует, что для организаций, выполняющих работы по договору подряду, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль является день передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику).

В силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В налоговых правоотношениях надлежащими доказательствами являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета (статьи 313 НК РФ).

Таким образом, обязанность подрядчика по включению в состав доходов (выручки) применительно к обложению налогом на прибыль и НДС полученного дохода от реализации выполненных работ возникает в момент приемки работ заказчиком, оформленной соответствующими первичными учетными документами.

На основании статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в 2012 году) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны соответствовать определенным требованиям и могут быть приняты к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если же документ составлен не по унифицированной форме, то он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 этой статьи.

Исследовав акты приема-передачи от 31.01.2012, от 15.02.2012 и от 27.02.2012, подписанные представителями заявителя и ООО "Системы промышленной безопасности", а также дополнительный акт от 27.02.2012, суды установили, что указанные акты не содержат такие обязательные реквизиты первичных документов, как содержание хозяйственной операции и измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

Исходя из условий договора субподряда от 09.12.2011 N 36/11-34, суды правомерно указали, что первичным учетным документом является, прежде всего, акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2. Однако относительно спорных актов приема-передачи акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 в материалы дела Инспекцией не представлены.

Суды также посчитали, что Инспекция в результате ненадлежащего анализа и квалификации работ, поименованных в спорных актах, произвольно рассчитала стоимость работ в сумме 2 279 708 руб. и не привела в оспариваемом решение убедительных аргументов, по которым применила те или иные расценки, предусмотренные в пункте 2.1 договора субподряда, к конкретным видам работ, указанным в актах.

Доводы, приведенные Инспекцией в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. Эти доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным фактическим обстоятельствам дела и не подтверждают, что суды неполно и необъективно исследовали все имеющиеся в деле доказательства.

Кассационная инстанция считает, что суды обеих инстанций пришли к правильному выводу об обоснованности оспариваемого решения Инспекции о неправомерном занижении Обществом доходов от реализации на стоимость выполненных работ по акту от 20.01.2012 N 1, который преднамеренно был оформлен с ООО "Акцепт".

При рассмотрении дела суды, изучив полно и всесторонне представленные в материалы дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи, с учетом показаний свидетелей, установили, что работы по договору субподряда от 09.12.2011 N 36/11-34 выполнялись только силами Общества. Судами приняты во внимание показания опрошенного налоговым органом Бородина К.А., являвшегося генеральным директором ООО "Системы промышленной безопасности". Бородин К.А. сообщил, что в период с декабря 2011 года по февраль 2012 года Общество выполнило работы собственными силами, другие организации к выполнению работ на объекте не привлекались; после выполнения работ с Обществом был подписан акт на сумму 1 922 313 руб. 61 коп., а в дальнейшем документы на выполненные работы на сумму 3 943 585 руб. 46 коп. по просьбе представителя Общества были оформлены с ООО "Акцепт". Заместитель директора по производству Пахтусов Р.В. в ходе опроса подтвердил, что постоянно присутствовал на участке, лично контролировал выполнение работ, вел учет вырубленной древесины, составлял и подписывал акты выполненных работ; руководители ООО "Акцепт" ему не знакомы, какую деятельность осуществляет эта организация, ему неизвестно; Жирихин Н.Н. лично передавал на подпись в своем офисе документы ООО "Акцепт", согласно которым часть работ была выполнена Обществом, а часть - ООО "Акцепт"; по просьбе директора Общества Жирихина Н.Н. денежные средства за выполненные работы перечислялись на расчетный счет ООО "Акцепт".

Каких-либо доказательств, опровергающих правдивость показаний работников Общества, принимавших непосредственное участие в выполнении работ, а также должностных лиц ООО "Системы промышленной безопасности", заявитель в материалы дела не представил. Суды в обжалуемых судебных актах привели мотивы, на основании которых они согласились с позицией Инспекции о том, что допрошенные свидетели сообщили достоверные сведения о фактическом исполнителе спорных работ.

Нарушений требований процессуального законодательства при исследовании и оценке судами доказательств кассационной инстанцией не установлено.

Признавая выводы Инспекции обоснованными, суды также учли установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства, касающиеся ООО "Акцепт", в числе которых отсутствие у названной организации транспортных средств, персонала, инженерно-технических кадров, материально-технической базы, необходимых для выполнения указанных в акте от 20.01.2012 N 1 работ, а также расходов на выплату заработной платы, за аренду техники, оборудования, офисных и складских помещений, коммунальные услуги, электроэнергию и прочие платежи, связанные с обеспечением ведения финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, судами отмечено, что Леготин И.Н., значащийся по данным Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) учредителем и руководителем ООО "Акцепт", в ходе допроса отрицал свое участие в создании и деятельности данной организации.

Утверждение Общества о том, что первичная документация доказывает факт выполнения работ именно ООО "Акцент", первичных документов, оформленных от имени Общества, налоговым органом в ходе проверки не добыто, поэтому Инспекция обязана была применить расчетный способ определения налоговых обязательств заявителя, не принимается судом кассационной инстанции.

В пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, при рассмотрении дела суды обоснованно в соответствии с подходом, изложенным в пункте 7 постановления N 53, пришли к выводу о том, что Инспекцией правильно определен объем прав и обязанностей Общества исходя из экономического содержания соответствующей операции.

В кассационной жалобе Общество не привело никаких доводов и ссылок на доказательства, опровергающих эти выводы судов.

Доводы, изложенные в жалобе Общества, направлены на иную оценку фактических обстоятельств дела, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права и не опровергают обстоятельств, установленных ими при рассмотрении настоящего дела.

Несогласие подателя жалобы с правовой оценкой доказательств и его доводов при правильном применении судами норм материального права не может служить достаточным основанием для отмены принятых по делу судебных актов.

При таких обстоятельствах оснований для отмены принятых судами решения и постановления по рассмотренному эпизоду и удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией признано неправомерным включение Обществом в состав расходов по налогу на прибыль 5 127 119 руб. затрат, понесенных в рамках отношений с контрагентом - ООО "Акцент" по лесозаготовительным работам (пункт 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения), а также применение вычетов по НДС по взаимоотношениям с названной организацией по договорам подряда от 01.10.2012 N 10/2012, купли-продажи от 10.02.2012 и поставки от 01.09.2012, а также с ООО "Северный капитал" по договорам купли-продажи от 01.12.2012 и от 01.11.2012 (пункты 2.2 и 2.3 мотивировочной части решения налогового органа).

Руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 252 НК РФ и правовой позицией, изложенной в постановлении N 53, суды, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и обстоятельства, установленные Инспекцией в ходе налоговой проверки, пришли к выводу, что контрагенты Общества не могли исполнить обязательства по выполнению спорных работ и поставке товара; представленные Обществом документы содержат недостоверные и противоречивые сведения по взаимоотношениям с контрагентами, не подтверждают реальность хозяйственных операций и расходы в целях исчисления налога на прибыль, а также не могут быть приняты в качестве доказательств правомерности применения налоговых вычетов и учитываться при исчислении НДС.