Введение
Глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" была введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Данная система налогообложения является специальным налоговым режимом, что закреплено в подпункте 3 пункта 2 статьи 18 НК РФ. А в соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ данным кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
Комментарий подготовлен с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 01.09.2016.
В данной работе рассмотрены самые актуальные проблемы для налогоплательщиков, применяемых ЕНВД, которые сложились в правоприменительной практике. Читатели смогут узнать все самые важные и необходимые разъяснения Минфина России, ФНС России, касающиеся конкретных положений главы 26.3 НК РФ.
Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика", "Новая редакция".
Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).
Комментарий к главе 26.3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Комментарий к статье 346.26. Общие положения
Комментируемая статья устанавливает общие положения относительно порядка установления и применения ЕНВД, а также перечень видов деятельности, к которым может применяться рассматриваемый специальный налоговый режим.
Пункт 1 статьи 346.26 НК РФ регламентирует, что ЕНВД устанавливается только нормами НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения. Данный специальный налоговый режим может применяться как наряду с общей системой налогообложения, так и наряду с иными видами специальных налоговых режимов, предусмотренных разделом VIII.1 НК РФ.
"Официальная позиция"
В Письме Минфина России от 21.09.2015 N 03-11-11/54009 сообщается, что при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ и введенных в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, организации и индивидуальные предприниматели вправе стать налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Пункт 1.1 комментируемой статьи устанавливает срок введение ЕНВД в городе федерального значения Москве со дня изменения границ города федерального значения Москвы в отдельных муниципальных образованиях, включенных в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если на день их изменения указанная система налогообложения действовала в таких муниципальных образованиях на основании нормативных правовых актов представительных органов муниципальных районов, городских округов. Такой срок не должен превышать два года.
Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 2012 года.
Пункт 2 статьи 346.26 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов деятельности, к которым может применяться ЕНВД по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя.
Первым видом такой деятельности, установленным подпунктом 1 пункта 2 комментируемой статьи, является оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.
"Официальная позиция".
В Письме Минфина России от 20.11.2015 N 03-11-11/67272 обращается внимание, что налогообложение предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, не включенных в перечень ОКУН по разделу 01, производится в соответствии с иными режимами налогообложения. По вопросам отнесения тех или иных видов экономической деятельности к кодам ОКУН следует обращаться в Ростехрегулирование.
"Важно!"
Следует обратить внимание, что с 1 января 2017 года вступит в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 248-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", который введёт в действие новую редакцию подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ - "оказания бытовых услуг. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации".
"ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению" утверждён Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163. Важно, что с 1 января 2017 года данный документ утрачивает силу в связи с принятием Приказа Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст "О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2) и Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008)".
"Официальная позиция"
В Письме ФНС России от 27.05.2016 N СД-3-3/2408@ дается важное разъяснение относительно порядка применения подпункта 1 пункта 2 комментируемой статьи. Официальный орган указал, что в соответствии с пунктом 9 "Положения о разработке, принятии, введении в действие, ведении и применении общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области", утверждённого Постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 N 677 (далее - Положение о разработке), определение по общероссийскому классификатору кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции общероссийского классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
При этом хозяйствующий субъект должен руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), характеризующим содержание оказываемой услуги и требования к ее оказанию.
Таким образом, определение вида предполагаемой к осуществлению деятельности и, соответственно, его кода возлагается на налогоплательщика.
Вместе с тем пунктом 10 Положения предусмотрено, что предоставление организациям и физическим лицам информации, касающейся всех общероссийских классификаторов и внесенных в них изменений, обеспечивают Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии и Федеральная служба государственной статистики.
"Актуальная проблема"
В правоприменительной деятельности очень часто возникают проблема с квалификацией предпринимательской деятельности в качестве оказания бытовых услуг в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Примером является выполнение работы по изготовлению, установке окон ПВХ и натяжке потолка, изготовленных с привлечением третьих лиц. Рассмотрим конкретный судебный спор из арбитражной практики.
"Судебная практика"
Так в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа поступило заявление о признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщику были доначислены ЕНВД, пени, штраф, так как налоговый орган квалифицировал осуществляемую предпринимателем деятельность как оказание бытовых услуг физическим лицам, а не как розничную торговлю изделиями из ПВХ и натяжными потолками, в связи с чем применил в целях исчисления ЕНВД физический показатель "количество работников", а не "площадь торгового зала".
Суд в Постановлении от 30.10.2015 N Ф04-24635/2015 разъяснил, что налогоплательщик не вправе произвольно определять код экономической деятельности, не основываясь на нормах законодательства о налогах и сборах, фактически осуществляемой им деятельности.
"Официальная позиция"
Также, например, в Письме ФНС России от 27.05.2016 N СД-3-3/2408@ рассмотрен вопрос об уплате ЕНВД в отношении посреднических услуг на информацию о финансовых, экономических и промышленных данных. Официальный орган разъяснил, что поскольку Классификатором услуги по финансовому посредничеству не классифицированы как бытовые, то доходы, полученные от оказания таких услуг, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
"Внимание!"
Таким образом, исходя из анализа подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, следует вывод, что для того, чтобы предпринимательская деятельность была квалифицирована по подпункта 1 пункта 2 комментируемой статьи необходимо, чтобы услуга была оказана именно физическому лицу, то есть чтобы оно (физическое лицо) выступало в качестве конечного потребителя.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться к оказанию ветеринарных услуг. При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 06.08.98 N 898 "Об утверждении Правил оказания платных ветеринарных услуг" и также "ОК 002-93. Общероссийским классификатором услуг населению".
Понятие оказания ветеринарных услуг регламентировано положениями статьи 346.27 НК РФ, в которой закреплены основные понятия для целей главы 26.3 НК РФ.
"Актуальная проблема"
Как и с предыдущим видом деятельности, оказание ветеринарных услуг в целях применения ЕНВД порождает ряд правоприменительных проблем. Так, например, можно задаться вопросом - подпадает ли под подпункт 2 пункта 2 комментируемой статьи деятельность по взятию крови для исследования на заболевание и вакцинации животных. Обратимся к разъяснениям официального органа по данному вопросу.
"Официальная позиция"
Так в Письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18713 указывается, что взятие крови для исследования на заболевание и вакцинации животных соответствуют коду 083102 ОКУН "диагностические исследования домашних животных" и коду 083103 ОКУН "вакцинация домашних животных" и в случае их оказания данная предпринимательская деятельность подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом НК РФ не ограничивает круг организаций, оплачивающих данные услуги.
На основании подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ к оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств также может применяться ЕНВД.
"Официальная позиция"
В Письме Минфина России от 15.09.2015 N 03-11-11/53011 рассмотрен вопрос об уплате ЕНВД при оказании услуг по ремонту электрооборудования на автомобилях, автобусах. Официальный орган разъяснил, что согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163, подгруппа "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" включает, в частности, услуги по ремонту электрооборудования (со снятием с автомобиля) на легковых автомобилях (код 017206 ОКУН), ремонту электрооборудования (со снятием с автомобиля) на грузовых автомобилях и автобусах (код 017416 ОКУН).
Таким образом, деятельность, связанная с предоставлением услуг по ремонту электрооборудования, в том числе стартеров и генераторов, на легковых и грузовых автомобилях, автобусах, относится к предпринимательской деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомототранспортных средств, предусмотренной статьей 346.26 НК РФ, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
По вопросу классификации услуг по ремонту электрооборудования, которое может быть установлено как на автотранспортные средства, так и на тракторы, следует обращаться в Росстандарт.
В Письме Минфина России от 26.08.2015 N 03-11-06/3/49070, в свою очередь, уточняется также, что организация, основным видом деятельности которой является платный технический осмотр легковых и грузовых автомобилей, мотоциклов, автобусов и других автотранспортных средств, может применять единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении данных работ.
В Письме Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-06/3/77890 также разъясняется, что Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163 (далее - ОКУН), к услугам по техническому обслуживанию (коды 017100, 017300) отнесены в том числе уборочно-моечные работы (коды 017103 и 017303). В связи с этим налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг автомоек, в отношении указанного вида деятельности могут применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В случае если деятельность, осуществляемая организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, относится к услугам населению, в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 54-ФЗ могут применяться бланки строгой отчетности.
"Важно!"
Следует иметь в виду, что оказание услуг по техническому осмотру транспортных средств должно производиться в соответствии с нормами и требованиями Федерального закона от 01.07.2011 N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
"Судебная практика"
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.03.2016 N Ф07-412/2016 по делу N А44-4039/2015 дается важное толкование положений подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ во взаимосвязи с положениями статьи 346.27 НК РФ. Суд разъясняет, что услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию транспортных средств и услуги по техническому их обслуживанию, как обоснованно указали суды, различны. При этом статья 346.37 НК РФ не запрещает применения системы ЕНВД при техническом обслуживании автомобиля в период гарантийного срока его эксплуатации, установленного изготовителем.
В отношении предпринимательской деятельности по ремонту и техническому обслуживанию автомототранспортных средств в период гарантийного срока их эксплуатации может применяться система налогообложения в виде ЕНВД при условии, что указанные услуги оказываются населению за плату.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 комментируемой статьи к деятельности по оказанию услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок) может применяться ЕНВД.
Что касается хранения автомототранспортных средств на платных стоянках, то необходимо руководствоваться положениями главы 47 ГК РФ. В частности, в силу абзаца 1 статьи 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Понятие платной стоянки закреплено в статье 346.27 НК РФ.
Также необходимо руководствоваться "Правилами оказания услуг автостоянок", утверждёнными Постановлением Правительства РФ от 17.11.2001 N 795.
"Судебная практика"
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.01.2015 N Ф09-9503/14 уточняется, что в целях определения физического показателя, характеризующего предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платной стоянке, необходимо определить площадь, фактически используемую предпринимателем для осуществления указанной деятельности, а не только из площади, указанной в правоустанавливающих документах. При этом согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 19.03.2009 N 381-О-О и от 17.11.2011 N 1488-О-О, в расчет ЕНВД не включается площадь автостоянки, которая объективно не может быть использована предпринимателем.
К деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов также может применяться ЕНВД, если она осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Данное право закреплено в подпункте 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
Напоминаем, что согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
