Российский бухгалтер, N 5, 2016 год
Татьяна Межуева,
эксперт журнала

Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

Нормами ст.270 Налогового кодекса РФ установлен перечень расходов, которые организация не сможет учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Однако, как показывает практика, возникает масса вопросов и спорных ситуаций. Рассмотрим данный перечень более подробно, при этом обратим внимание на письма и разъяснения Министерства финансов РФ.

Согласно нормам ст.270 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п.1 ст.270 Налогового кодекса РФ).
     
     - Можно ли учесть в составе расходов сопутствующие выплате дивидендов расходы?

Отметим, что если начисление сумм вознаграждения руководителю государственного унитарного предприятия осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения, то следует учитывать нормы пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы, в частности в виде сумм прибыли после налогообложения. В этой связи если вознаграждение руководителю государственного унитарного предприятия выплачивается за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В случае если начисление вознаграждения руководителю государственного унитарного предприятия производится на основании трудового договора, а показатель чистой прибыли (по данным бухгалтерского учета) применяется только для определения размера вознаграждения и не является источником таких выплат, то подобные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. На это указывает письмо ФНС России от 20 августа 2014 года N СА-4-3/16606@.

Наряду с выплатой дивидендов возникают сопутствующие расходы, к примеру комиссия за перечисление средств на карту, либо почтовые расходы и т.д. Возникает вопрос: можно ли учесть данные расходы при налогообложении прибыли предприятия. Министерство финансов РФ в письме от 21 октября 2015 года N 03-03-06/60156 пришло к следующему выводу.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 доходы, полученные налогоплательщиком, уменьшаются на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, выплата акционеру дивидендов при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, являясь обязанностью акционерного общества, отвечает требованиям действующего законодательства и осуществляется обществом в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы акционерного общества, связанные с выплатой в пользу акционеров дивидендов, связаны с деятельностью общества, направленной на извлечение дохода, экономически обоснованы и отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ, а следовательно, могут быть учтены в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

А вот если на выплату дивидендов акционерам организация взяла кредит. Можно ли проценты, уплачиваемые по данному кредиту, учесть в составе расходов организации для налогообложения? Расходы на выплату процентов по кредиту, использованному на выплату дивидендов, необходимо учитывать в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Данный вывод содержится в письме Минфина РФ от 3 ноября 2015 года N 03-03-06/1/63388. Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Положения пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.

По мнению Департамента Министерства финансов РФ, затраты организации по оплате почтовых сборов за перечисление дивидендов также могут быть включены в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина РФ от 20 марта 2015 года N 03-03-06/1/15525).

При выплате дивидендов в иностранной валюте могут возникнуть отрицательные курсовые разницы. На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ данные расходы относятся к внереализационным. Исключение составляют отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки выданных (полученных) авансов.

При этом положения п.1 ст.270 Налогового кодекса РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательств по выплате дивидендов, так как начисление и выплата дивидендов регламентированы Федеральным законом от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Таким образом, расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов (письмо Минфина РФ от 24 сентября 2015 года N 03-03-06/54636).

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 Налогового кодекса РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п.2 ст.270 Налогового кодекса РФ).

- Можно ли учесть в составе расходов компенсацию работнику административных штрафов за нарушение ПДД?

В соответствии с нормами ст.252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы должны быть экономически оправданы и иметь документальное подтверждение. Компенсация работнику сумм административного штрафа за нарушение им Правил дорожного движения не относится к обоснованным расходам в связи с тем, что экономической выгоды они не содержат. Кроме того, согласно п.2 ст.270 НК РФ расходы в виде штрафов и санкций, перечисляемых в бюджет, не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. Указанную позицию также подтверждает письмо Минфина России от 29 апреля 2013 года N 03-03-06/4/14917.

- Можно ли учесть в составе расходов стоимость товаров, подлежащих конфискации по решению суда?

Конфискация - это принудительное безвозмездное изъятие и обращение в собственность государства на основании обвинительного приговора имущества, поименованного в ст.104.1 Уголовного кодекса РФ.

Одновременно существует ст.243 Гражданского кодекса РФ, в которой установлено, что в случаях, предусмотренных законодательством, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника, в том числе и в административном порядке.

Таким образом, право собственности на арестованное имущество не переходит к иным лицам до момента его изъятия, а лишь ограничивает право собственника использовать такое имущество в предпринимательской деятельности.

Исходя из положений ст.252 Налогового кодекса РФ расходы организации признаются в налоговом учете при их экономической обоснованности и документальном подтверждении. При этом такие расходы должны быть направлены на получение экономической выгоды (дохода) организацией.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы организации, уменьшенные на величину расходов в соответствии с правилами, регламентированными гл.25 Налогового кодекса РФ. Это общее правило закреплено в ст.247 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 ст.270 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст.176.1 Налогового кодекса РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Таким образом, поименованные расходы, связанные с конфискацией товаров, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

- Может ли плата за провоз тяжеловесных грузов в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами, быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль?

В соответствии с п.1 ст.31 Федерального закона от 08 ноября 2007 года N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 257-ФЗ), движение по автомобильным дорогам крупногабаритного транспортного средства либо транспортного средства, осуществляющего перевозки опасных грузов, относящихся согласно Европейскому соглашению о международной дорожной перевозке опасных грузов (ДОПОГ) к грузам повышенной опасности, за исключением движения самоходных транспортных средств с вооружением, военной техники, транспортных средств Вооруженных Сил Российской Федерации, осуществляющих перевозки вооружения, военной техники и военного имущества, допускается при наличии специальных разрешений.

Для получения специального разрешения возмещение владельцем тяжеловесного транспортного средства вреда, который будет причинен таким транспортным средством (пп.2 п.6 ст.31 Закона N 257-ФЗ).

В соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, такие расходы признаются обоснованными при наличии соответствующего документального подтверждения.

Пунктом 2 ст.252 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В гл.25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено прямого основания для учета расходов в виде платы за провоз тяжеловесных грузов. Вместе с тем перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (пп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Одновременно п.2 ст.270 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст.176.1 Налогового кодекса РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Согласно п.1 ст.29 Закона N 257-ФЗ, пользователям автомобильными дорогами запрещается:

1) осуществлять движение по автомобильным дорогам на транспортных средствах, имеющих элементы конструкций, которые могут нанести повреждение автомобильным дорогам;

2) осуществлять движение по автомобильным дорогам на тяжеловесных транспортных средствах, масса которых с грузом или без груза и (или) нагрузка на ось которых более чем на два процента превышают допустимую массу транспортного средства и (или) допустимую нагрузку на ось, и (или) на крупногабаритных транспортных средствах и на транспортных средствах, осуществляющих перевозки опасных грузов без специальных разрешений, выдаваемых в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, а также осуществлять движение транспортных средств, имеющих разрешенную массу свыше 12 тонн, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения без внесения платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения такими транспортными средствами;

3) осуществлять движение по автомобильным дорогам на тяжеловесных транспортных средствах, осуществляющих перевозки грузов, не являющихся неделимыми;

4) осуществлять движение по автомобильным дорогам на крупногабаритных транспортных средствах, осуществляющих перевозки грузов, не являющихся неделимыми, за исключением осуществляющих движение на основании специальных разрешений крупногабаритных транспортных средств, габариты которых превышают допустимые габариты не более чем на два процента.

В п.7 ст.12 Федерального закона N 257-ФЗ предусмотрено, что определение размера вреда, причиняемого транспортными средствами, осуществляющими перевозки тяжеловесных грузов, при движении по автомобильным дорогам общего пользования регионального или межмуниципального значения относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в области использования автомобильных дорог и осуществления дорожной деятельности в том числе.

Временные ограничения или прекращение движения транспортных средств по автомобильным дорогам могут устанавливаться, в том числе, в период возникновения неблагоприятных природно-климатических условий, в случае снижения несущей способности конструктивных элементов автомобильной дороги, ее участков.

Таким образом, внесение платы в счет возмещения вреда, причиняемого транспортными средствами, является для владельцев транспортных средств условием для дальнейшего использования автомобильной дороги.

С учетом сложившейся арбитражной практики плата за провоз тяжеловесных грузов может быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество (п.3 ст.270 Налогового кодекса РФ).
     
     - Можно ли учесть при налогообложении прибыли расходы при взносе в уставный (складочный) капитал, на услуги банка в виде комиссии банка за перевод средств через систему "банк-клиент", за выполнение функций агента валютного контроля, а также возникающих в результате приобретения валюты и ее переоценки курсовых разниц в целях налога на прибыль?

Ответ на этот вопрос изложен в письме Минфина РФ от 8 июня 2015 года N 03-03-10/32981. Согласно п.3 ст.270 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, как указано в подпункте 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 Налогового кодекса РФ, а также расходы на эксплуатацию электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

Кроме того, в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ указано, что расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Указанное применяется, в частности, в случае если уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Следовательно, расходы на услуги банка в виде комиссии банка за перевод средств через систему "банк-клиент", за выполнение функций агента валютного контроля, а также курсовые разницы, возникающие в результате приобретения валюты и ее переоценки, могут быть учтены в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций с учетом критериев, установленных в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

- Можно ли учесть в составе расходов налогообложения прибыли убытка в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал дочерней организации, полученного в связи с ее ликвидацией?

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ во внереализационных расходах учитываются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 3 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, инвестиционное товарищество.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, при определении дохода для целей налогообложения прибыли организаций при ликвидации организации следует учитывать только доход в виде имущества, превышающий вклад (взнос) учредителя ликвидируемой организации. Данное превышение может быть уменьшено только на расходы, связанные с реализацией этого взноса, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.