• Текст документа
  • Статус
Оглавление
Поиск в тексте


Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации

Комментарий к разделу I. Общие положения

Комментарий к главе 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах

Комментарий к статье 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах


     Уже 17 лет в РФ действует часть первая Налогового кодекса РФ (введена в действие с 1 января 1999 года). До принятия НК РФ налоговое законодательство России, по большому счету, только формировалось. В то время действовало множество нормативных правовых актов, затрагивающих вопросы налогов и сборов, в которых наличествовало огромное число пробелов и противоречий.
     
     Однако с момента введения Кодекса в действие многое изменилось. Российская экономика пережила несколько взлетов и падений. В повседневный оборот введены новые технологии. Поэтому неудивительно, что налоговое законодательство также существенно изменилось, и в настоящее время представляет собой действительно современный, эффективный механизм, направленный на обеспечение жизнедеятельности нашего государства. И налогоплательщики, и налоговые органы теперь имеют защищаемые права и исполняют четкие и ясные обязанности. Можно с уверенностью сказать, что налоговые правоотношения подробно и качественно регламентированы, а налоговое законодательство РФ отвечает требованиям современных экономических реалий.
     
     Комментируемой статьей регламентированы понятие законодательства РФ о налогах и сборах, определены его составные части.
     
     Налоговое законодательство включает непосредственно сам НК РФ, принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ, а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах.
     
     Данный перечень нормативных правовых актов, составляющих понятие законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, является исчерпывающим.
     
     В связи с этим любые иные нормативные правовые акты не могут считаться устанавливающими налоговые обязанности для налогоплательщиков либо предусматривающим какие-либо налоговые льготы и преференции. Например, не относится к налоговому законодательству вступивший с 1 января 2013 года в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
     
     Не включаются в законодательство о налогах и сборах также разъяснительные письма налоговых органов и финансового ведомства, поскольку они не являются нормативными правовыми актами (не зарегистрированы в Минюсте РФ и официально не опубликованы), в связи с чем не могут устанавливать обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения.
     
     В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2015 N Ф09-7413/15 суд признал необоснованной ссылку Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Башкортостан на необходимость применения разъяснений, изложенных в письме Министерства финансов Российской Федерации от 03.02.2014 N 03-05-04-03/4114. Разъяснения о необходимости уплаты при государственной регистрации ипотеки государственной пошлины в размерах, аналогичных размерам, установленным в подпункте 28 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, по существу означают введение органом исполнительной власти правового регулирования в нарушение статьи 57 Конституции Российской Федерации, а также пункта 3 комментируемой статьи, в соответствии с которым действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено данным НК РФ.
     
     Данный вывод подтверждается и иной судебной практикой (см. Постановления ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2012 N 09АП-34574/2012, 09АП-36475/2012).
     
     В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2012 N 09АП-33404/2012-АК указано, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в них положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные налогоплательщиков правила поведения.
     
     В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 25.01.2016 N Ф06-4906/2015 суд отклонил довод организации о том, что судом первой инстанции не учтены письма Министерства экономического развития Российской Федерации от 16.06.2015 N Д13И-435 и Федеральной службы государственной статистики от 02.04.2015 N 02-02-6/1613-ТО, поскольку Минэкономразвития России и Росстат не являются органами, уполномоченными осуществлять официальное толкование нормативных правовых актов, и в этой связи разъяснения, содержащиеся в указанных письмах, не являются обязательными для применения.
     
     Кроме того, суд указал, что в силу комментируемой статьи, вышеуказанные письма государственных органов не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и не могут регулировать вопросы налогообложения.
     
     Кроме того, таможенное законодательство и законодательство о страховых взносах отделено от налогового законодательства, и положения Таможенного кодекса Таможенного союза, Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" никак не могут применяться при разрешении вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов.
     
     В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 11.08.2015 N Ф06-26227/2015 суд отметил, что договор на реализацию инвестиционного проекта не включается в налоговое законодательство.
     
     На основании Закона об инвестиционной деятельности и распоряжения Кабинета Министров Республики Татарстан от 28.12.2007 N 2303-р, между организацией - субъектом инвестиционной деятельности и Минэкономики РТ был заключен договор на реализацию инвестиционного проекта. Пунктом 2.3 указанного договора организации, как субъекту инвестиционной деятельности, предоставлены налоговые льготы по налогу на имущество в виде пониженной ставки по этому налогу. Суммы налоговых льгот, указанные в договоре, являются ориентировочными. Налоговые льготы предоставляются исходя из фактических показателей бухгалтерской и налоговой отчетности.
     
     Сам по себе факт отсутствия в договоре размера предоставляемых льгот, как отметил суд, не может повлечь отказ налогоплательщику в их применении.
     
     В силу комментируемой статьи, договор не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не может регулировать вопросы налогообложения.
     
     Ставка налога, установленная законом, обязательна для применения всеми налогоплательщиками, для которых эта ставка установлена, независимо от того, указана она в договоре или нет, поскольку налоговое законодательство не предусматривает возможность установления налоговых льгот и их объема на основании соглашения налогоплательщика и органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
     
     Комментируемая статья также определяет перечень вопросов, которые могут быть урегулированы только непосредственно нормами НК РФ.
     
     Это означает, что другие нормативные правовые акты, в том числе входящие в налоговое законодательство, никак не могут устанавливать правовое регулирование по данным вопросам. Речь идет о видах взимаемых в России налогов и сборов, основаниях возникновения (изменения, прекращения) и порядке исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципах установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений, формах и методах налогового контроля, ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также порядке обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
     
     Данные положения имеют не только декларативный, но и весьма практический характер.
     
     В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.06.2015 N Ф05-6496/2015 суд отказал в удовлетворении требований организации к налоговому органу в части доначисления и предложения уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых и штрафных, отметив, что Порядок заполнения декларации по НДПИ, утвержденный приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н не является письменным разъяснением финансового органа о порядке исчисления и уплаты налога (сбора).
     
     Порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять положения НК РФ, поскольку не относится к законодательству о налогах и сборах.
     
     Как отметил суд, в соответствии с пунктами 1, 4, 5 комментируемой статьи, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законов субъектов Российской Федерации о налогах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
     
     Следовательно, Порядок заполнения декларации, утвержденный приказом Минфина России, не является законодательством РФ о налогах и сборах.
     
     Пунктом 1 статьи 4 НК РФ предусмотрено, что Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
     
     Согласно пункту 2 комментируемой статьи именно НК РФ устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
     
     НК РФ устанавливает элементы налогообложения, в том числе налоговую базу и порядок исчисления налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ).
     
     Элементы налогообложения и порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых установлены в нормах главы 26 НК РФ.
     
     Учитывая, что Порядок заполнения декларации по НДПИ был издан Минфином России и ФНС России во исполнение норм НК РФ, следовательно, он должен применяться налогоплательщиками с учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ в толковании, данном Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 29.01.2013 N 11498/12.
     
     В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 N Ф02-7799/2015 суд удовлетворил иск администрации муниципального образования к организации о взыскании на основании договора аренды земельного участка задолженности по арендной плате и пеней, исходя из того, что расчет задолженности по арендной плате проверен и признан правильным.
     
     Суд пришел к выводу, что поскольку удельный показатель кадастровой стоимости земельного участка в размере 691 рубль 11 копеек за 1 кв.м установлен постановлением от 15.11.2013 N 517-пп, в редакции постановления Правительства Иркутской области от 05.05.2014 N 239-пп "О внесении изменений в постановление Правительства Иркутской области от 15.11.2013 N 517-пп" (далее - постановление от 05.05.2014 N 239-пп), которое распространяет свое действие на правоотношения сторон, возникшие с 03.12.2013 (пункт 2 постановления от 05.05.2014 N 239-пп), данный показатель верно применен истцом в расчете арендной платы на 2014 год. Соответственно, в 2015 году к размеру арендной платы верно применен коэффициент инфляции.
     
     Ссылка ответчика на положения пункта 1 комментируемой статьи отклонена судом, учитывая, что в силу пункта 4 статьи 1 НК РФ постановление от 15.11.2013 N 517-пп, постановление от 05.05.2014 N 239-пп не могут быть отнесены к актам законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     С 2013 года действует положение о том, что любые изменения налогового законодательства, приостановление и отмена норм данного законодательства требуют принятия отдельных федеральных законов, и соответствующие изменения не могут быть включены в текст "непрофильных" законов.
     
     Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года. Об этом указано в статье 15 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя".
     
     

Комментарий к статье 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах


     Комментируемая статья определяет группу правоотношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах.
     
     Такие отношения складываются между государством и налогоплательщиком (см., например, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N А75-4047/2012). Как неоднократно отмечал КС РФ, налоговые правоотношения предполагают субординацию, властное подчинение одной стороны другой (Определение КС РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2012 N 18АП-10536/2012).
     
     Поэтому налоговые правоотношения - это публичные правоотношения, а уплата налога является публичной и конституционной обязанностью каждого налогоплательщика (см. Апелляционное определение Свердловского областного суда от 01.04.2015 N 33-4422/2015). Важность данного положения проявляется, в частности, в том, что взимание налоговым органом с налогоплательщика налогов и пеней представляет собой властные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. Требование об уплате налога и пеней направлено на принудительное исполнение налоговой обязанности за счет отчуждения (изъятия) имущества налогоплательщика в денежной форме, в связи с этим с позиции гарантий законности взыскания и недопущения неправомерного ущерба налогоплательщику первоочередное значение имеет соответствие взыскиваемой суммы законному размеру, то есть ее определение на основе правильного и точного расчета.
     
     Такая позиция изложена в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 N 18АП-1336/2010, в котором суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом прав налогоплательщика, гарантированных ему законодательством о налогах и сборах. Нарушения суд отказался признать формальными, исходя из установленных судом обстоятельств в совокупности нарушение положений статей 69, 70 НК РФ в данном случае является существенным, поскольку надлежащим образом не доказывает соответствие предъявленной к уплате суммы пеней действительному, то есть законному размеру.
     
     Как указано в Постановлении Пленума ВАС России от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
     

Данный вывод нашел развитие в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.02.2016 N Ф06-6359/2016, в котором суд отметил, что круг отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, определен в части первой комментируемой статьи, в связи с чем часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
     
     Как правомерно указал суд, в рассматриваемом случае нормы НК РФ не подлежит применению к правоотношениям, так как конкурсный управляющий наделен правом запрашивать необходимые сведения о должнике, а также об обязательствах должника у государственных органов в силу абзаца 7 статьи 20.3 Федерального закона N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в связи с чем положения статьи 138 НК РФ не применимы, поскольку спорные действия не связаны с установлением, введением и взиманием налогов и сборов и осуществлением налогового контроля.
     
     В Письме Управления ФНС России по г.Москве от 24.04.2007 N 22-08/037837@ отмечено, что законодательство РФ о применении ККТ и законодательство в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции регулируют правоотношения, которые не относятся к налоговым. Следовательно, контроль за соблюдением налогоплательщиками указанных выше законодательств не относится к налоговому контролю.
     
     Судебная практика свидетельствует, что не относится к налоговому законодательству и нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права.
     
     Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 отклонил ссылку налогового органа на статью 131 Трудового кодекса, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы, поскольку рассматриваемая статья Трудового кодекса не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.
     
     Кроме того, налоговые отношения не включают в себя отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов.
     

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2012 N 17АП-11513/2012-АК отмечено, что в соответствии со статьей 2 НК РФ, статьей 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" НК РФ не распространяет свое действие на правоотношения по исчислению и уплате страховых взносов; налоговые правоотношения и правоотношения по исчислению и уплате страховых взносов не являются аналогичными, т.к. налоги, сборы и страховые взносы имеют различную правовую природу.
     
     Аналогичным образом нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель регулируют земельные, а не налоговые отношения, указанные акты не относятся к нормативным правовым актам о налогах и сборах (см., например, Кассационное определение Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, Определение Верховного Суда РФ от 09.12.2002 N 18-Г02-12, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2010 N А32-17701/2008-19/326).
     
     Также следует разделять сферу правового регулирования гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах.
     
     Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.
     
     К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Здесь следует иметь в виду, что НК РФ не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с требованиями других отраслей законодательства, в том числе и гражданского. Налоги в РФ исчисляются и уплачиваются на основании тех норм, которые содержатся в законодательстве, регулирующем налогообложение.
     
     Судебная практика подтверждает данные выводы и указывает, что признание сделки недействительной само по себе не влияет на налоговые отношения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2002 N КА-А40/8052-01).
     

В Апелляционном определении Московского городского суда от 04.08.2015 N 33-27345/2015 суд признал ошибочным вывод о том, что условие договора купли-продажи недвижимого имущества (нежилых помещений) должника, признанного банкротом, не соответствует требованиям пункта 15 части 2 статьи 146 НК РФ.
     
     В связи с тем, что нормы налогового законодательства не регулируют правоотношения, вытекающие из заключения участниками гражданского оборота гражданско-правового договора купли-продажи, то условия заключенного между сторонами договора купли-продажи не могут противоречить норме пункта 15 части 2 статьи 146 НК РФ.
     
     В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой ГК РФ", факты нарушения гражданином или юридическим лицом положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказыванию по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.
     
     Значимость положений статьи 2 НК РФ проявляется, кроме того, в том, что вопросы, прямо урегулированные законодательством о налогах и сборах, не могут разрешаться с использованием норм иных отраслей законодательства, в частности, гражданского.
     
     Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N А79-2734/2012 суд отказал в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о правопреемстве на основании договора уступки права требования (цессии), в соответствии с которым налогоплательщик уступил данному предпринимателю право требования с налогового органа всех сумм, подлежащих возврату налогоплательщику на основании вступившего в силу решения суда.
     
     Суд принял во внимание положения пункта 1 статьи 2 НК РФ, согласно которому властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения урегулировано законодательством о налогах и сборах.
     
     Как отметил суд, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога, пеней и штрафов за счет собственных средств, и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне взысканных сумм налога, пеней и штрафов только данному налогоплательщику.
     

Возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений, по договору уступки права требования (цессии), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.
     
     Следовательно, нельзя уступить право требования, возникшее в сфере правоотношений, не регулируемых гражданским законодательством.
     
     Таким образом, излишне взысканные с налогоплательщика суммы налога, пеней и штрафов подлежат возврату налоговым органом именно этому налогоплательщику.
     
     Позиция о том, что такие отношения, как возврат из бюджета излишне уплаченного налога, осуществляются налоговым органом в строгой законодательно установленной процедуре (статья 78 НК РФ) и обязательной во всех положениях для налогового органа, подтверждена и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2010 N А56-53831/2007. Суд указал, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено участие третьих лиц в спорных налоговых правоотношениях, в том числе и по основаниям, возникающим из событий, фактов и сделок, совершенных в рамках гражданского законодательства.
     
     В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.2010 N Ф10-455/10 суд пришел к выводу, что к налоговым правоотношениям не могут быть применены положения ГК РФ об убытках и не уплаченная налогоплательщиком сумма налога неправильно квалифицирована им как убытки.
     
     Отсюда, неправомерно и требование налогоплательщика о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму неуплаченного налога, поскольку установленная статьей 395 ГК РФ ответственность предусматривается только за невыполнение денежного гражданско-правового обязательства.
     
     Комментируемая статья отдельно закрепляет, что к таможенным отношениям положения НК РФ не применяются, если иное прямо не предусмотрено НК РФ.
     
     Данное положение активно применяется на практике.
     
     В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2015 N Ф05-7281/2015 суд указал, что положения статьи 88 НК РФ не содержат норм, прямо предусматривающих их применение таможенными органами при проведении камеральной таможенной проверки. Как правильно отметил суд, оснований для применения аналогии закона не имеется.
     
     Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики в Апелляционном определении от 11.10.2012 N 33-1208/2012 направил дело на новое рассмотрение, согласившись с доводами апелляционной жалобы о том, что поскольку в статье 70 НК РФ отсутствует оговорка о применении ее положений к отношениям по принудительному взысканию таможенных платежей, ее применение судом первой инстанции ошибочно.
     

Отказывая в удовлетворения иска таможенного органа к иностранному гражданину о взыскании таможенных платежей, суд первой инстанции, со ссылкой на статью 70 НК РФ посчитав, что требование об уплате таможенных платежей должно было быть направлено плательщику не позднее трех месяцев со дня подачи им таможенной декларации, пришел к выводу о пропуске истцом срока для принудительного взыскания таможенных платежей, установленного пунктом 2 статьи 48 НК РФ.
     
     Данный вывод был признан не соответствующим абзацу 2 статьи 2 НК РФ. Как отметил Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики, часть 1 статьи 70 НК РФ устанавливающая, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, не содержит указания на то, что она также регулирует и отношения по взиманию таможенных платежей. Следовательно указанная норма права к рассматриваемым правоотношениям применена быть не может.
     
     В то же время, согласно статье 99 Таможенного кодекса Таможенного Союза таможенные органы проводят таможенный контроль после выпуска товаров в течение 3 (трех) лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем. Таможенный контроль после выпуска товаров проводится в формах и порядке, которые установлены главами 16 и (или) 19 настоящего Кодекса.
     
     При этом следует учитывать, что налоговые отношения, ввиду того что они являются предметом регулирования налогового законодательства, должны строиться именно так, как это предписано нормами НК РФ.
     
     Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 N А79-5701/2011 суд, учитывая, что пункт 24.1 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда расходы организации на возмещение работникам затрат на погашение процентов по заемным (кредитным) средствам на приобретение и (или) строительство жилого помещения, а абзац 1 данной статьи закрепляет принцип, согласно которому в расходы на оплату труда включаются начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и (или) коллективными договорами, пришел к выводу, что у организации отсутствовали правовые основания для возмещения процентов работнику, тем более работнику, не производившему оплату самому и представившему затем эти суммы для компенсации организации.
     
     Как отметил суд, нормы действующего законодательства РФ не возлагают на работодателя обязанность возмещать сотрудникам расходы на уплату процентов по кредитам и займам на приобретение или строительство сотрудником жилого помещения.
     

Приняв решение по возмещению работнику расходов на уплату процентов, работодатель должен прописать это в трудовом договоре, заключенном с сотрудником и (или) в коллективном договоре.
     
     Таким образом, только закрепив в трудовом договоре положение о возмещении работнику расходов на уплату процентов, организация - работодатель может включить в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы подобного возмещения.
     
     

Комментарий к статье 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах


     Положения комментируемой статьи имеют исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов, и зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом.
     
     Прежде всего, к основным началам налогового законодательства относится определенность соответствующих норм.
     
     Как указано в Постановлениях КС РФ от 08.10.97 N 13-П, от 11.11.97 N 16-П и от 28.03.2000 N 5-П, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Кодекса.
     
     В РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ.
     
     На это указано и в Постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09.
     
     Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2012 N 7221/12 указал, что при применении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация), утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, необходимо исходить из следующего.
     
     Статьей 3 НК РФ установлены требования, предъявляемые к актам законодательства о налогах и сборах: указанные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
     
     Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.
     
     Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359 (далее - Классификатор ОК 013-94).
     
     В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.
     
     В данном случае волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование эксплуатировались обществом круглосуточно, однако в Классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указаны в качестве оборудования непрерывного действия.
     
     По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55, в РФ как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя выводимый из указанных положений конституционный принцип определенности налоговых норм, НК РФ закрепляет его в пункте 6 статьи 3 (см Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2003 N Ф08-2067/2003-961А).
     
     Как пояснил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.03.2006 N А33-5650/05-Ф02-865/06-С1, правило о том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, относится к установлению всех существенных элементов налоговых обязательств, в том числе и налоговых льгот.
     
     Минфин России в Письме от 18.01.2008 N 03-04-05-01/6 указал, что выражение "какие налоги" имеет в виду виды налогов, порядок определения налоговой базы по налогу, а не их величину, на которую, например, может влиять уровень цен на товары и услуги, уровень различных процентных ставок, курсы валют, меняющиеся в зависимости от рыночной конъюнктуры. При этом сам порядок определения налоговой базы остается неизменным.
     
     Также следует привести и Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30, в котором содержатся следующие разъяснения. Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде постановлений КС РФ (в том числе от 25.04.95 N 3-П, от 15.07.99 N 11-П, от 25.04.2001 N 6-П, от 16.07.2004 N 14-П). В соответствии с позицией КС РФ "общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (часть 1 статьи 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона".
     
     Вторым важным принципом налогового законодательства является законность исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
     
     В Определении Верховного Суда РФ от 06.09.2006 N 59-Г06-16 разъяснено, что принцип законности имеет два аспекта: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (пункт 1 статьи 3 НК РФ); недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).
     
     Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, согласуется со статьей 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2009 N А42-8374/2006).
     
     Принцип соразмерности понимается в смысле положений пункта 1 статьи 3 НК РФ: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием для установления налога является наличие у налогоплательщика имущества, дохода, или иное основание, имеющее стоимостные, количественные или иные характеристики.
     
     Данные аспекты раскрыты в Определении Верховного Суда РФ от 06.09.2006 N 59-Г06-16.
     
     Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.11.2011 N 5292/11 пришел к выводу, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, то есть противоречит основным началам налогового законодательства (пункт 3 статьи 3 НК РФ).
     
     ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.11.2012 N Ф09-11402/12 пришел к выводу, согласно которому закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ принцип учета при установлении налогов фактической способности налогоплательщика к уплате налога отражает невозможность установления "чрезмерных" налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов.
     
     Указанный принцип, в первую очередь, реализуется через установление законодателем налоговой ставки как элемента налогообложения в целях реализации принципа соразмерности и справедливости. Имеется в виду, что величина налоговой нагрузки, установленная государством на налогоплательщика, должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование.
     
     С учетом изложенного суд указал, что ссылка налогоплательщика в рамках конкретного дела на то, что размер доначисленных по результатам налоговой проверки налогов, пеней и штрафов превышает возможности налогоплательщика по их уплате, не может расцениваться с точки зрения пункта 1 статьи 3 НК РФ как чрезмерное налоговое бремя.
     
     Принцип всеобщности и равенства налогообложения (пункты 1 и 2 статьи 3 НК РФ) соответствует конституционному принципу юридического равенства (см. Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08).
     
     Он означает, что все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обосновано (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2010 N А27-13916/2008).
     
     ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2008 N А42-8374/2006 закрепил, что избирательный подход к конкретному налогоплательщику противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения.
     
     Исходя из принципа равенства налогообложения, недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму дохода на сумму расходов в ситуации, когда его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).
     
     В пункте 2 статьи 3 НК РФ закреплен принцип равного налогового бремени, заключающийся в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Согласно указанной норме не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (см. Постановления КС РФ от 21.03.97 N 5-П, от 30.01.2001 N 2-П, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 N А13-3921/2006-05).
     
     Как отмечено в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
     
     Дополнительной иллюстрацией могут являться вопросы, затронутые в Письме Минфина России от 13.03.2008 N 03-05-04-01/10. Финансовое ведомство разъяснило, что установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков предусматривает определение категорий налогоплательщиков исходя из общих признаков, объединенных конкретным видом экономической деятельности, отраслью экономики и т.п. Установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от имущества, признаваемого объектом налогообложения, предусматривает установление налоговых ставок для конкретных имущественных объектов или находящегося на балансе организации имущества (имущественного комплекса), используемого по целевому назначению также в определенных видах экономической деятельности, отраслях экономики и т.п.
     
     Пункт 3 комментируемой статьи предполагает установление налогов, имеющих экономическое основание.
     
     В связи с этим принципом суд на основании имеющихся в деле доказательств вправе установить рыночную стоимость в ином размере, чем указано в заявлении об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости, в том числе при наличии возражений заявителя относительно представленных доказательств об иной рыночной стоимости объекта недвижимости (пункт 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости").
     
     Также действие данного принципа можно проследить на примере Определении Верховного Суда РФ от 30.07.2015 N 305-КГ15-3206, А40-140893/2013, в котором отмечено, что перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.
     
     Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения.
     
     В связи с изложенным ВС РФ пришел к выводу о правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении услуг по соглашениям код-шеринга, когда стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу, а фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом авиапассажир вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику.
     
     Особое внимание в комментируемой статье уделено действию налогов и сборов в экономическом пространстве РФ. Закрепленный в пункте 4 статьи 3 НК РФ принцип о допустимости установления налогов и сборов, действующих в экономическом пространстве России, соответствует положениям пункта 1 статьи 4 Конституции РФ, где указано, что суверенитет РФ распространяется на всю ее территорию (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 N Ф04-9485/2004(7745-А45-26)).
     
     Пункт 5 комментируемой статьи закрепляет необходимость уплаты налогов и сборов только в определенном НК РФ порядке.
     
     ФНС России в пункте 13 Письма от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@, которым направлен Обзор судебных актов, принятых конституционным судом Российской Федерации и Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года, указала, что в случае увеличения кадастровой стоимости земельного участка в середине года, налоговый орган не вправе применять новую стоимость при исчислении земельного налога в течение этого налогового периода, так как это ухудшает положение налогоплательщика.
     
     Данная позиция Верховного Суда РФ содержится в определении от 21.09.2015 N 304-КГ15-5375 по делу N А46-12281/2014 (ОАО "Акционерная Компания "Омскагрегат" против ИФНС России N 1 по Центральному административному округу г.Омска).
     
     В определении также отмечено, что толкование правовых последствий отсутствия в главе 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков в течение налогового периода, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2012 N 7701/2012, касалось ситуации, при которой в отсутствие у налогоплательщика установленных законом препятствий для исчисления налоговой базы по земельному налогу соответствующим образом такое исчисление повлекло улучшение положения налогоплательщика.
     
     В рассматриваемом же случае, ссылаясь на указанное Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суды признали правомерным расчет налоговой базы по земельному налогу с учетом изменения в течение налогового периода вида разрешенного использования земельных участков, произведенный инспекцией не предусмотренным пунктом 1 статьи 391 НК РФ способом, который привел к ухудшению положения налогоплательщика (с учетом пункта 5 статьи 3 НК РФ).
     
     Однако, все-таки, самым известным принципом налогообложения следует признать презумпцию добросовестности налогоплательщика.
     
     Пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     В этой связи налоговые органы обязаны все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толковать в пользу налогоплательщиков.
     
     Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы. Согласно нормам АПК РФ и ГПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
     
     На это указывает ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.12.2012 N А45-7414/2011.
     
     В Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.10.2012 N А57-825/2012 разъяснено, что обнаруженную недобросовестность налогоплательщика, так же как и законность решения, в котором содержится вывод об этом, должен доказать налоговый орган, поскольку налогоплательщик в силу презумпции добросовестности не обязан доказывать свою добросовестность при осуществлении предпринимательской деятельности.
     
     Недобросовестность налогоплательщика должна быть установлена безусловными и однозначно истолковываемыми доказательствами (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N 09АП-31350/2012).
     
     Следовательно, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.
     
     В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2012 N А70-59/2012).
     
     Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 N А72-672/2012).
     
     Отмечая, что в нормах налогового законодательства изначально заложен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.12.2012 N 09АП-32165/2012 при этом указывает, что согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемы субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью при осуществлении такой деятельности. Постановлением от 12.10.2006 N 53 Пленума ВАС РФ закреплено: "установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала - использование собственных средств, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.".
     
     Презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2012 N А53-8030/2011).
     
     В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.07.2015 N Ф05-8786/2015 отмечено, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, послуживших основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, возлагается на налоговый орган, при этом неустранимые сомнения в виновности организации, толкуются в пользу налогоплательщика.
     
     Применение пункта 7 комментируемой статьи может быть проиллюстрировано пунктом 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015.
     
     В данном пункте разъяснено, что главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.
     
     Учитывая пункт 7 статьи 3 НК РФ, Президиум ВС РФ заключил, что в рассматриваемой ситуации надлежит исходить из положений пункта 3 статьи 54 НК РФ, в силу которых по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения.
     
     К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в Российской Федерации недвижимом имуществе (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости").
     
     При отсутствии в государственном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается также право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные из органов технической инвентаризации, одной из целей определения которой является налогообложение физических лиц (пункт 7 Положения о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.97 N 1301).
     
     В ситуации, когда не установлена недостоверность официальных сведений о стоимости имущества, на основании которых гражданином был исчислен и уплачен налог, достаточные основания для взыскания с него недоимки отсутствуют.
     
     Так, при разрешении одного из дел о взимании налога при дарении имущества суд апелляционной инстанции согласился с правильностью исчисления налога гражданином исходя из инвентаризационной стоимости полученной в дар квартиры. Судебная коллегия областного суда отметила, что НК РФ не содержит конкретной методики определения налоговой базы при дарении имущества, в связи с чем денежным измерением дохода может быть признана инвентаризационная стоимость такого имущества по данным бюро технической инвентаризации и указанная в договоре в качестве той стоимости имущества, от уплаты которой даритель освободил гражданина (по материалам судебной практики Томского областного суда).
     
     В Определении Верховного Суда РФ от 03.11.2015 N 304-КГ15-13387 суд указал, что несоответствие терминологии, применяемой в нормативных правовых актах, не должно лишать юридическое лицо права на освобождение от налогообложения товаров, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, учитывая, что единственным документом, достоверно подтверждающим значение кода ОКП ввезенного товара, является его регистрационное удостоверение, сведения из которого впоследствии переносятся в соответствующий раздел сертификата соответствия (декларации о соответствии), и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд заключил, что изменение термина в сложившихся правоотношениях, получение нового регистрационного удостоверения в установленном порядке при неизменности наименования изделия, производителя, кода ОКП не могут лишать налогоплательщика установленной льготы.
     
     Как обращает внимание ФАС Московского округа в Постановлении от 13.07.2011 N КА-А40/7025-11, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ и пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" различное толкование правовых норм судом, налогоплательщиком и налоговым органом свидетельствует о неясности акта законодательства о налогах и сборах, а потому она должна толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов, взносов).
     
     Пленум ВАС РФ, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, указал, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.
     
     При применении пункта 7 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми могут быть признаны лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование известных методов толкования законов: грамматического, логического, исторического и иных методов (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2007 N Ф08-5774/2007-2163А).
     
     Как отмечено в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.09.2015 N Ф04-22995/2015, указанный принцип налогового законодательства подлежит применению при существовании законодательных пробелов, вследствие которых нарушается баланс частных и публичных интересов в налогообложении. Неправильное понимание субъектом налогового правоотношения той или иной нормы закона не может свидетельствовать о наличии правовых пробелов, не позволяющих определить ее содержание применительно к конкретной практической ситуации.
     
     

Комментарий к статье 4. Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах


     Как разъяснено в Определении КС РФ от 17.11.2011 N 1571-О-О, федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе предусмотреть в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах, что правовое регулирование по указанным вопросам будет осуществляться путем издания подзаконных актов, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Возможность принятия именно такого рода актов предусмотрена в пункте 1 статьи 4 НК РФ.
     
     В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, вправе Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления.
     
     Издаваемые данными органами власти нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
     
     Например, в Письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-14/92 указано, что Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" издано во исполнение пункта 8 статьи 169 НК РФ, устанавливающего, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.
     
     Таким образом, указанное Постановление Правительства Российской Федерации является нормативным правовым актом по вопросам, связанным с налогообложением, изданным на основании статьи 169 НК РФ.
     
     В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" закреплена правовая позиция о том, что при рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения 10-процентной налоговой ставки по НДС, судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.
     
     В частности, применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.
     
     Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.
     
     Отдельно следует сказать о том, что нормативные правовые акты иных, не указанных в пункте 1 статьи 4 НК РФ органов, не могут затрагивать вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов.
     
     Как отмечено в Кассационном определении Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, поскольку постановление администрации субъекта РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков не содержит порядка определения основных элементов налогообложения, а его издание исполнительным органом субъекта РФ не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, оспариваемое постановление нельзя отнести к актам законодательства о налогах и сборах.
     
     Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Такими полномочиями наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
     
     Таким органом является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах.
     
     При этом под нормативным правовым актом понимается письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, под правовой нормой - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (см. Определение ВАС РФ от 25.10.2006 N 12547/06, Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-05-05-05/11).
     
     Согласно пунктам 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, Министерство принимает нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в ведении Министерства, за исключением вопросов, правовое регулирование которых в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства осуществляется исключительно федеральными конституционными законами, федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства.
     
     Нормативные правовые акты издаются Министерством в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
     
     На основании пунктов 7.7 и 7.8 Регламента Министерством не осуществляется разъяснение законодательства Российской Федерации, практики его применения, практики применения нормативных правовых актов Министерства, а также толкование норм, терминов и понятий по обращениям организаций, за исключением случаев, если на него возложена соответствующая обязанность или если это необходимо для обоснования решения, принятого по обращению организации.
     
     Кроме того, в Министерстве, если законодательством Российской Федерации не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. В указанных случаях директора департаментов информируют об этом заявителей.
     
     Письменные запросы организаций, являющихся налоговыми агентами, налогоплательщиками, ответственными участниками консолидированных групп налогоплательщиков, плательщиками сборов и налоговыми агентами, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах рассматриваются в Министерстве в сроки, установленные НК РФ. По указанным запросам Министерство дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса в Министерство. По решению Министра (заместителя Министра) указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, с уведомлением заявителя, направившего обращение, о продлении срока его рассмотрения.
     
     Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.97 N 1009, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
     
     Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, поскольку письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, они не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).
     
     Подобные разъяснения были даны и Минфином России в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.
     
     В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-3841/2015 указано, что поскольку разъяснения Министерства и Федеральной налоговой службы не порождали правовых норм, не были обязательными для исполнения налогоплательщиками, то они не могли препятствовать своевременному заявлению налогоплательщиком налогового вычета.
     
     Важно учитывать, что наряду с этим Минфин России на основании пункта 1 статьи 34.2 НК РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Письма Минфина России, изданные в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке, обязательной правовой экспертизе в Минюсте России и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.
     
     Таким образом, указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.
     
     Как указано в Решении ВАС РФ от 19.03.2010 N ВАС-9507/09, ФНС России не вправе принимать нормативные правовые акты в области налогов и сборов.
     
     Пунктом 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, установлено, что ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
     
     Следовательно, Федеральная налоговая служба, как орган, осуществляющий функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 2 статьи 4 НК РФ, не имеет права издавать нормативные правовые акты.
     
     

Комментарий к статье 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени


     Комментируемая статья определяет момент вступления в силу актов налогового законодательства.
     
     По общему правилу, нормативные правовые акты о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
     
     Исключения предусмотрены для случаев вступления в силу актов, улучшающих положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (см. Письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108).
     
     Постановлением КС РФ от 02.07.2013 N 17-П положения пункта 1 комментируемой статьи и статьи 391 НК РФ признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения предполагают, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который определен в Налоговом кодексе Российской Федерации для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
     
     Выявленный в данном Постановлении конституционно-правовой смысл указанных положений НК РФ является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
     
     Нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статей 390 и пункта 1 статьи 391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ (статья 5 НК РФ).
     
     На это указал Верховный Суд РФ в Определении от 15.10.2015 N 309-КГ15-7403 и ФНС России в пункте 10 Письма от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ "О направлении судебной практики".
     
     В Письме Минфина России от 24.03.2015 N 03-05-04-02/16001 разъяснено, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков, предусматривающие уменьшение кадастровой стоимости в отношении отдельных земельных участков, могут иметь обратную силу и применяться при исчислении земельного налога в отношении таких земельных участков.
     
     В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.
     
     Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.
     
     Исходя из положений Определения КС РФ от 03.02.2010 N 165-О-О, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени по правилам, предусмотренным статьей 5 НК РФ для актов законодательства о налогах и сборах.
     
     Согласно статье 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В развитие данного конституционного положения в пунктах 2 и 5 статьи 5 НК РФ установлен запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика, который распространяется и на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (Определение КС РФ от 18.10.2012 N 1998-О).
     
     Из правовой позиции КС РФ, сформулированной в Определениях от 01.07.99 N 111-О и от 07.02.2002 N 37-О, а также в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П и Определении от 04.12.2003 N 445-О, следует, что новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщиков, не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования.
     
     В пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" отмечено, что при подаче исковых заявлений, иных заявлений и жалоб государственная пошлина уплачивается в размере, установленном на момент обращения в арбитражный суд. Данное правило действует при оставлении указанных заявлений без движения или предоставлении по ним отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины.
     
     Если в суд обратилось лицо, освобожденное от уплаты государственной пошлины, а к моменту принятия судом решения ставки государственной пошлины возросли, и решение суда принято в пользу заявителя, с лица, не в пользу которого принят судебный акт, государственная пошлина взыскивается по ставкам, действовавшим в момент обращения заявителя в суд.
     
     В комментируемой статье не указано, что ее пункт 5 распространяется на нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации. Такая позиция закреплена в Письме Минфина России от 11.09.2015 N 03-02-07/1/52436.
     
     Согласно правовой позиции КС РФ (постановления от 30.01.2001 N 2-П и от 02.07.2013 N 17-П, определения от 08.04.2003 N 159-О и от 03.02.2010 N 165-О-О) конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.
     
     Например, в Письме Минфина России от 18.12.2014 N 03-07-11/65643 рассматривался вопрос о вступлении в силу Постановления Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года N 1137".
     
     В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 года N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования.
     
     В то же время пунктами 1 и 5 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах и нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
     
     Согласно буквальному толкованию статей 1, 4 и 5 НК РФ нормы комментируемой статьи не распространяются на акты Правительства Российской Федерации по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами.
     
     Вместе с тем в соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 2 июля 2013 года N 17-П Минфин России заключил, что, нормы постановления Правительства Российской Федерации от 30 июля 2014 года N 735 следует применять начиная с 1 октября 2014 года.
     
     Проектом федерального закона N 688389-6 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части совершенствования налогового администрирования", внесенным Правительством Российской Федерации в Государственную Думу и принятым Государственной Думой в первом чтении 22.05.2015, предусмотрено распространение положений статьи 5 НК РФ о вступлении в силу актов законодательства о налогах и сборах на нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, издаваемые в соответствии с указанным законодательством.
     
     

Комментарий к статье 6. Несоответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу


     Комментируемая статья посвящена условиям и порядку признания нормативных актов несоответствующими НК РФ.
     
     Как разъяснено в Определении ВС РФ от 20.08.2008 N 59-ГО8-10, от 13.12.2006 N 1-Г06-32, нормативные правовые акты о налогах и сборах признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных частью 1 статьи 6 НК РФ.
     
     Суды, разрешая вопросы о признании нормативного правового акта не соответствующим НК РФ, проверяют, издан ли соответствующий акт органом власти в пределах нормотворческой компетенции, ограничивает ли он права налогоплательщика в сфере налогообложения оспариваемыми положениями, возлагает ли дополнительные обязанности на налогоплательщиков, разрешает и допускает ли действия, запрещенные НК РФ.
     
     Признание нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, т.е. по результатам рассмотрения судом самостоятельного искового заявления об оспаривании соответствующего нормативного правового акта лицом, которое является субъектом отношений, регулируемых оспариваемым нормативным правовым актом, если данное лицо полагает, что этим актом нарушаются его права, свободы и законные интересы (см. Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2015 N 06АП-4211/2015).
     
     При обращении в суд заявитель должен указывать, каким конкретно нормам НК РФ не соответствует оспариваемая норма, а также приводить основания, предусмотренные пунктом 1 статьи 6 НК РФ, для признания спорной нормы несоответствующей НК РФ.
     
     Такая позиция подтверждается Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2015 N 18АП-8107/2015.
     
     Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 20.08.2007, 27.08.2007 N КА-А40/7513-07, если положения нормативного правового акта не были признаны в установленном законом порядке не соответствующими НК РФ - они подлежат обязательному применению, даже если налогоплательщик считает их неправомерными.
     
     Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ (см. Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-05-05-02/25).
     
     Как отмечено в Письме Минфина России от 17.10.2012 N 03-02-08/92, представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут устанавливаться налоговые льготы по местным налогам в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ (пункт 4 статьи 12, пункт 2 статьи 387 НК РФ, пункт 4 статьи 4 Закона Российской Федерации от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"), однако указанным органам не предоставлено право изменять или отменять налоговые льготы по местным налогам, установленные НК РФ и Законом Российской Федерации от 09.12.91 N 2003-1.
     
     В соответствии с недавно принятым Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 N 21-ФЗ дела об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части рассматриваются судами в порядке, предусмотренном данным Кодексом (пункт 1 части 2 статьи 1 КАС РФ).
     
     Как следует из пункта 1 статьи 21 КАС РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры Российской Федерации, Следственного комитета Российской Федерации, Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации, Центрального банка Российской Федерации, Центральной избирательной комиссии Российской Федерации, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, а также государственных корпораций рассматривает Верховный Суд Российской Федерации в качестве суда первой инстанции.
     
     На основании части 2 статьи 62 КАС РФ обязанность доказывания законности оспариваемых нормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) органов, организаций и должностных лиц, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, возлагается на соответствующие орган, организацию и должностное лицо. Указанные органы, организации и должностные лица обязаны также подтверждать факты, на которые они ссылаются как на основания своих возражений. По таким административным делам административный истец, прокурор, органы, организации и граждане, обратившиеся в суд в защиту прав, свобод и законных интересов других лиц или неопределенного круга лиц, не обязаны доказывать незаконность оспариваемых ими нормативных правовых актов, решений, действий (бездействия), но обязаны:
     

1) указывать, каким нормативным правовым актам, по их мнению, противоречат данные акты, решения, действия (бездействие);
     

2) подтверждать сведения о том, что оспариваемым нормативным правовым актом, решением, действием (бездействием) нарушены или могут быть нарушены права, свободы и законные интересы административного истца или неопределенного круга лиц либо возникла реальная угроза их нарушения;
     

3) подтверждать иные факты, на которые административный истец, прокурор, органы, организации и граждане ссылаются как на основания своих требований.
     
     При этом производство по делам об оспаривании нормативных правых актов регулируется главой 21 КАС РФ.
     
     

Комментарий к статье 6.1. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах


     Комментируемая статья содержит положения, разъясняющие порядок исчисления сроков, установленных НК РФ.
     
     Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, могут определяться:
     
     - календарной датой;
     
     - указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено;
     
     - периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.
     
     Срок, определенный днями, исчисляется, по общему правилу, в рабочих днях. Однако НК РФ может быть прямо предусмотрено, что срок на исполнение конкретной обязанности установлен в календарных днях.
     
     Следует учитывать, что судебная практика применяет положения комментируемой статьи по аналогии в отношении норм Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
     
     В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.09.2015 N Ф08-5902/2015 по делу N А63-13134/2014 указано, что поскольку порядок исчисления срока на регистрацию в качестве страхователя Законом N 125-ФЗ не установлен, для определения порядка исчисления данного срока подлежит применению статья 6.1 НК РФ, согласно которой срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях, при этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
     
     Комментируемая статья связывает исполнение обязанностей, установленных НК РФ, с передачей документов в организацию связи.
     
     В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) для целей настоящего закона под организацией связи понимается юридическое лицо, осуществляющее деятельность в области связи в качестве основного вида деятельности.
     
     Согласно пунктам 1, 2 статьи 29 Закона N 126-ФЗ деятельность юридических лиц по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи.
     
     Лицензирование деятельности в области оказания услуг связи осуществляется федеральным органом исполнительной власти в области связи, который устанавливает лицензионные условия, вносит в них изменения и дополнения; регистрирует заявления о предоставлении лицензий; выдает лицензии в соответствии с настоящим Федеральным законом; осуществляет контроль за соблюдением лицензионных условий, выдает предписания об устранении выявленных нарушений и выносит предупреждения о приостановлении действия лицензий; отказывает в выдаче лицензий; приостанавливает действие лицензий и возобновляет их действие; аннулирует лицензии; переоформляет лицензии; ведет реестр лицензий и публикует информацию указанного реестра.
     
     Пунктом 1 статьи 44 Закона N 126-ФЗ предусмотрено, что на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.
     
     В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон N 176-ФЗ) в целях регулирования отношений в области почтовой связи под организациями почтовой связи понимаются юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности.
     
     Организации федеральной почтовой связи - организации почтовой связи, являющиеся государственными унитарными предприятиями и государственными учреждениями, созданными на базе имущества, находящегося в федеральной собственности.
     
     Статьей 17 Закона N 176-ФЗ установлено, что операторы почтовой связи осуществляют деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензий, получаемых в соответствии с Федеральным законом "О связи". Указанные лицензии, а также сертификаты на средства и услуги почтовой связи оформляются и выдаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление деятельностью в области почтовой связи, в соответствии с законодательством Российской Федерации. Лицензия на оказание услуги почтовой связи является разрешением на осуществление совокупности операций, составляющих единый производственно-технологический процесс оказания услуг почтовой связи, в том числе прием, обработку, перевозку и доставку (вручение) почтовых отправлений, а также перевозку работников, сопровождающих почтовые отправления.
     
     Согласно статье 18 Закона N 176-ФЗ для оказания услуг почтовой связи общего пользования образуются организации почтовой связи. Организации почтовой связи разных организационно-правовых форм пользуются равными правами в области оказания услуг почтовой связи общего пользования.
     
     В силу вышеуказанных норм при наличии соответствующей лицензии услуги почтовой связи вправе оказывать организации любых организационно-правовых форм, а не только организации федеральной почтовой связи.
     
     Такая позиция изложена в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2015 N 05АП-15238/2014 по делу N А59-3383/2014.
     
     В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2012 N А12-18809/2012 отмечено, что действующее законодательство не предоставляет право лицу, заключившему договор на оказание услуг связи с организацией связи, давать организации связи указания относительно порядка обработки, перевозки и доставки почтового отправления, и, соответственно, на данное лицо не могут быть возложены неблагоприятные последствия за нарушения, допущенные при пересылке почтового отправления.
     
     В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
     
     Из пункта 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 следует, что при исчислении процессуальных сроков, исчисляемых днями, учитывается не только общий выходной день - воскресенье, но и суббота (см. также Письмо ФНС России от 23.03.2009 N 3-3-05/192).
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ и статьей 111 Трудового кодекса общим выходным днем является воскресенье.
     
     Второй выходной день при пятидневной рабочей неделе устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка.
     
     Следует учитывать, что в целях налогообложения понятия "год" и "календарный год" различаются. Годом (кроме календарного) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, которые следуют подряд. Календарный год - это общепринятое понятие, обозначающее период времени с 1 января по 31 декабря (см. Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/2/87).
     
     При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда.
     
     Применение положений статьи 6.1 НК РФ в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента Российской Федерации не требуется.
     
     В Письме ФНС России от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@ разъяснено, что положения пункта 2 статьи 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента Российской Федерации не применяются, поскольку факт нахождения физического лица в Российской Федерации не может рассматриваться в качестве события или действия.
     
     

Комментарий к статье 7. Действие международных договоров по вопросам налогообложения


     Комментируемая статья закрепляет приоритет норм международных договоров в законодательстве о налогах и сборах.
     
     Положения статьи 7 НК РФ необходимо рассматривать в непосредственной связи с нормами части 4 статьи 15 Конституции РФ: положения международного договора РФ имеют приоритет над нормами национального налогового законодательства.
     
     Международные договора в области налогообложения бывают трех основных типов:
     
     - соглашения об избежании двойного налогообложения (например, Конвенция от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал);
     
     - соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств - участников Содружества Независимых Государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте (Москва, 10.03.2000);
     
     - соглашения в области косвенного налогообложения (например, Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г.Астане 29.05.2014), и Приложение N 18 к нему, содержащее Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг).
     
     Рассмотрим перечень действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения:
     

Австралия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Австрия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Азербайджан

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 03.07.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Албания

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Албания от 11.04.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Алжир

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10.03.2006 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Аргентина

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Аргентинской Республики от 10.10.2001 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Армения

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.96 (ред. от 24.10.2011) "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество"

Протокол от 24.10.2011

Белоруссия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество"

Протокол от 24.01.2006

Бельгия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Бельгии от 19.05.2015 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Болгария

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.93 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Ботсвана

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 08.04.2003 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Бразилия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилия от 22.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Великобритания

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.94 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" (вместе с Обменом нотами от 15.02.94 "Между чрезвычайным и полномочным послом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в Российской Федерации и заместителем министра иностранных дел Российской Федерации")

Конвенция между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества"

(Совершено в г.Лондон 31.07.85)

Венгрия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики от 01.04.94 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Венесуэла

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22.12.2003 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Вьетнам

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27.05.93 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Германия

Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.96 (ред. от 15.10.2007) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Греция

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Дания

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 08.02.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Египет

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской Республики Египет от 23.09.97 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Израиль

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25.04.94 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Индия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Индонезия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия от 12.03.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"

Иран

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Ирландия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29.04.94 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Исландия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия от 26.11.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"

Испания

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Италия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.96 (ред. от 13.06.2009) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения"

Протокол от 13.06.2009

Казахстан

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.96 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал"

Канада

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Катар

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Кипр

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Протокол от 07.10.2010

Киргизия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"

Китай

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27.05.94 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Данное соглашение прекращает действие применительно к доходам, в отношении которых применяются положения Соглашения от 13.10.2014 между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.

КНДР

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики от 26.09.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Корея

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.92 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Куба

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Куба от 14.12.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Кувейт

Соглашение между РФ и Государством Кувейт от 09.02.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Латвия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики от 20.12.2010 "Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Ливан

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики от 08.04.97 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Литва

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29.06.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Люксембург

Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.93 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Протокол от 21.11.2011

Македония

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21.10.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Малайзия

Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31.07.87 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Мали

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Мали от 25.06.96 "Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество"

Мальта

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Заключена в г.Москве 24.04.2013)

Марокко

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Марокко от 04.09.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Мексиканские Соединенные Штаты

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.2004 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Молдова

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.96 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов"

Монголия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии от 05.04.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Намибия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31.03.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы"

Нидерланды

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Новая Зеландия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 05.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Норвегия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

ОАЭ

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов от 07.12.2011 "О налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений"

Польша

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22.05.92 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"

Португалия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы"

Румыния

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Румынии от 27.09.93 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Саудовская Аравия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11.02.2007 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал"

Сингапур

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 09.09.2002 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Сирия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Словакия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Словацкой Республики от 24.06.94 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"

Словения

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Словения от 29.09.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

США

Договор между РФ и США от 17.06.92 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Таджикистан

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 31.03.97 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал"

Таиланд

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Таиланд от 23.09.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Туркменистан

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана от 14.01.98 "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Турция

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики от 15.12.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Узбекистан

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 02.03.94 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"

Украина

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.95 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов"

Филиппины

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Филиппины от 26.04.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Финляндия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.96 (ред. от 14.04.2000) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Франция

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество"

Хорватия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 02.10.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Чехия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Протокол от 27.04.2007

Чили

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Чили об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г.Сантьяго 19.11.2004)

Швейцария

Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.95 (ред. от 24.09.2011) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Швеция

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.93 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Шри-Ланка

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 02.03.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

ЮАР

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Южно-Африканской Республики от 27.11.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход"

Югославия (Сербия и Черногория)

Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12.10.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Япония

Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.86 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"


     
     В соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ) лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в данном пункте, а также принимаемые ими риски.
     
     При этом пункт 2 статьи 11 НК РФ разделяет понятие лиц, к которым относятся организации и (или) физические лица, и иностранной структуры без образования юридического лица.
     
     В пункте 2 статьи 7 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) иностранная структура без образования юридического лица не указана, следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) иностранная структура без образования юридического лица (траст) не может быть признана лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях налогообложения.
     
     Законом N 32-ФЗ пункт 2 статьи 7 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).
     
     Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).
     
     При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.
     

Анализируя данные нормы, следует заключить, что законодателем расширено и уточнено определение лица, имеющего фактическое право на доходы, теперь под ним могут быть признана не только иностранная организация, но и иностранная структура без образования юридического лица.
     
     В соответствии с частью 1 статьи 5 Закона N 32-ФЗ данный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования (опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 15.02.2016), за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления их в силу.
     
     На основании части 4 статьи 5 Закона N 32-ФЗ действие положений пункта 2 статьи 7 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.
     
     Таким образом, иностранная структура без образования юридического лица (траст) может быть признана лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях налогообложения.
     
     Письмом от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@ ФНС России в целях создания условий для реализации положений подпункта 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ направила по системе налоговых органов временную рекомендуемую форму сообщения о выплате доходов в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение (далее - Сообщение), и рекомендации по ее заполнению.
     
     Письмом ФНС России от 25.05.2015 N ГД-4-3/8798@ в целях организации работы по систематизации и обработке сообщений ФНС России направила для использования в работе временную форму журнала учета Сообщений
     
     Форма Сообщения, направленная письмом от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@, является рекомендуемой. До вступления в силу в установленном порядке приказа ФНС России об утверждении постоянного порядка информирования, предусмотренного подпунктом 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ, источники выплаты вправе использовать для информирования налогового органа иные формы, в том числе самостоятельно разработанные.
     
     В этой связи в случае отсутствия в составе информации, представленной организациями - источниками выплат, каких-либо показателей, предусмотренных Журналом учета, в соответствующих графах Журнала учета проставляется отметка "нет данных".
     
     

Комментарий к статье 8. Понятие налога и сбора


     Комментируемая статья устанавливает понятия налога и сбора, тем самым определяя их общие и различные свойства.
     
     КС РФ в своих решениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы". Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления КС РФ от 04.04.96 N 9-П и от 11.11.97 N 16-П).
     
     Вместе с тем это не означает, что правовое регулирование налогов и сборов должно быть во всем одинаковым. Учитывая правовые позиции КС РФ, федеральный законодатель при определении в НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу: если налог - это индивидуальный безвозмездный платеж в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то сбор - это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении него государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
     
     Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению названных обязательных платежей: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (пункт 1 статьи 17 НК РФ); при установлении же сбора его элементы определяются индивидуально, т.е. применительно к конкретному виду данного платежа (пункт 3 статьи 17 НК РФ). Следовательно, вопрос о том, какие именно элементы сбора должны быть закреплены в законе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора (Определение КС РФ от 08.02.2001 N 14-О).
     
     КС РФ также вводит различие между налогом и сбором по правовым последствиям их неуплаты (Определение от 10.12.2002 N 283-О). А именно: неуплата налога влечет принудительное взыскание недоимки и применение санкции, неуплата же сбора - отказ соответствующего государственного органа от совершения необходимых лицу (плательщику сбора) юридически значимых действий.
     
     Наконец, отличительным признаком сбора КС РФ называет индивидуальную возмездность. Он понимает ее как получение за плату возможности удовлетворить интерес плательщика, состоящий в приобретении каких-либо преимуществ, выгод.
     
     Таким образом, последствием уплаты сбора, в отличие от налога, можно считать получение доступа к праву или получение самого права либо получение возможности реализовать право.
     
     К вышеизложенному следует добавить, что в пункте 1 статьи 5 НК РФ указание на налоговый период отсутствует. Это означает, что уплата налога предполагает известную регулярность, систематичность и периодичность, то есть важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется сумма самого налога, отсюда сбор носит разовый характер, уплачивается в строго определенных случаях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства каких-либо публично-правовых услуг, в которых он индивидуально заинтересован: предоставление прав, выдача лицензии, осуществление регистрационных или иных юридически значимых действий в пользу плательщика. Соответственно, уплата сбора не связана напрямую с тем или иным промежутком времени, а обусловлена стремлением плательщика вступить в публично-правовые отношения с государством (см. Постановления ФАС Центрального округа от 07.09.2005 N А08-11197/04-21 и от 30.03.2004 N А23-2716/03А-5-281, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3436-422/А67-2004).
     
     В связи с введением в систему налогов и сборов торгового сбора комментируемая статья указывает также на такой признак сбора, как обусловленность его уплаты осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.
     
     Положения НК РФ, определяющие понятия налога и сбора, имеют важное значение на практике.
     
     В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.04.2015 N Ф02-1313/2015 по делу N А33-8699/2014 суд указал, что, как следует из содержания статьи 128 ГК РФ и статьи 8 НК РФ, налог (независимо от того, уплачен он в бюджет или нет) к объектам гражданского права не относится. Соответственно, не поступившая в бюджет сумма НДФЛ под гражданско-правовое понятие убытков не подпадает и не может быть взыскана с арбитражного управляющего в случае, если при выплате заработной платы работникам в период конкурсного производства им не был удержан и перечислен в бюджет НДФЛ.
     
     В Определении Верховного Суда РФ от 28.10.2015 N 5-АПГ15-62 суд отклонил довод о введении не предусмотренного НК РФ сбора, отметив, что пользование на платной основе парковкой (парковочным местом), расположенной на автомобильных дорогах общего пользования прямо предусмотрено статьей 12 Федерального закона от 8 ноября 2007 года N 257-ФЗ. Взимание платы за пользование парковкой не подлежит регулированию налоговым законодательством, так как указанная плата не является налогом или налоговым сбором в смысле, который определен в статье 8 НК РФ. Плата за пользование парковками регулируется законодательством в сфере отношений, возникающих в связи с использованием автомобильных дорог, в том числе на платной основе, и осуществлением дорожной деятельности.
     
     В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2015 N 15АП-13613/2015 по делу N А32-27526/2014 суд пришел к выводу о том, что организацией не должно производиться взимание портовых сборов, отметив следующее.
     
     В соответствии с частью 2 статьи 19 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" портовые сборы подлежат уплате администрации морских портов, хозяйствующему субъекту, осуществившим оказание соответствующих услуг в морском порту.
     
     Частью 3 статьи 19 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ в морском порту могут устанавливаться следующие портовые сборы: корабельный; канальный; ледокольный; лоцманский; маячный; навигационный; причальный; экологический; транспортной безопасности акватории морского порта.
     
     В Определении Конституционного Суда РФ от 17 января 2013 года N 37-О данные платежи косвенно были квалифицированы как сборы, соответствующие ст.57 Конституции РФ, предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.
     
     В отношении порта Новороссийск в спорном периоде были утверждены корабельный, маячный, навигационный, лоцманский, экологический сборы.
     
     Исходя из положений части 2 статьи 19 Закона N 261 портовые сборы подлежат уплате администрации морского порта, то есть хозяйствующему субъекту, осуществившему оказание соответствующих услуг в морском порту.
     
     Взимание портовых сборов, за редким исключением, производится только государственными учреждениями. Соответственно, их взимание, в том числе и причального сбора, организацией (акционерное общество) не производится.
     
     

Комментарий к статье 9. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах


     Комментируемая статья посвящена определению участников налоговых правоотношений, выделяя всего четыре группы таких участков: налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, налоговые органы и таможенные органы.
     
     Лица, не являющиеся плательщиками, но внесшие обязательный платеж за иное лицо, к числу участников налоговых отношений не относятся (см. Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2012 N Ф09-9138/11).
     
     Обособленные подразделения юридических лиц не являются участниками налоговых правоотношений (см. Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07).
     
     В Письме ФНС России от 16.10.2015 N ОА-3-17/3875@ разъяснено, что налогоплательщиками признаются собственно иностранные организации, а не созданные в стране учреждения (инкорпорации) таких организаций их обособленные подразделения. Таким образом, документ о подтверждении налогового статуса самой иностранной компании, по мнению ФНС России, может применяться в целях избежания двойного налогообложения доходов, получаемых в Российской Федерации обособленным подразделением такой компании, созданным в стране ее учреждения (инкорпорации).
     
     В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 N А41-8934/10 суд пришел к выводу о том, что решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует требованиям действующего законодательства, нарушает права и законные интересы организации, в связи с чем, признал его недействительным.
     
     Суд учел положения статьи 9 НК РФ и отметил, что согласно определению понятия "организация", приведенном в пункте 2 статьи 11 НК РФ, организацией является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.01.99 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующее структурное подразделение (филиал).
     
     Доказательств того, что обособленное подразделение, в отношении которого вынесено решение налогового органа, является самостоятельным юридическим лицом, в материалах дела не имеется и налоговым органом суду не представлено. Более того, представитель налогового органа в судебном заседании подтвердил тот факт, что рассматриваемый филиал состоит на налоговом учете как структурное подразделение организации - заявителя.
     
     Однако при этом следует учитывать, что филиалы (представительства) организации могут быть подвергнуты налоговому контролю в двух ситуациях - самостоятельная выездная налоговая проверка независимо от проверки организации, либо проверка в рамках выездной налоговой проверки организации.
     
     Налоговый орган вправе проверить филиалы организации в рамках проверки организации в целом, не вынося отдельного решения о проведении проверки какого-либо филиала (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N А58-370/2012).
     
     Кроме того, следует обратить внимание на выводы, изложенные в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.09.2012 N А54-2335/2011: юридическое лицо и его филиал не образуют отдельные субъекты права, в частности в отношении приобретения прав и обязанностей по договору. Несмотря на то, что договор с иностранной компанией-заявителем, имеющей обособленное подразделение на территории РФ, был заключен другой иностранной компанией, фактически работы для заявителя выполнял российский филиал данной иностранной организации, состоящий на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации. Данный филиал, как установил суд, исчислил и уплатил НДС с предварительной оплаты работ, указанных в счете-фактуре. Оценив фактические обстоятельства дела, суд пришел к выводу о правомерности применения заявителем спорных налоговых вычетов.
     
     Работник организации или индивидуального предпринимателя также не является участником отношений по уплате налогов, и ответственность за его действия, связанные с получением денежных средств по договору несет налогоплательщик, который обязан отражать в учете соответствующие операции и уплачивать установленные законодательством налоги (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2008 N Ф08-1453/2008).
     
     Орган местного самоуправления не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в связи с чем на него не могут возлагаться обязанности в сфере налогообложения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 31.03.2011 N А12-13376/2010).
     
     Органы государственных внебюджетных фондов не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2011 N А21-4448/2010).
     
     Иные органы власти не являются участниками таких отношений. В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 N 07АП-2310/2015 суд отклонил как несостоятельный довод о том, что Управление Ростехнадзора имеет статус администратора доходов бюджета и вытекающие из него полномочия по взысканию соответствующих доходов, поскольку наделение полномочиями администратора доходов не означает наделение полномочиями по принудительному взысканию государственной пошлины.
     
     Антимонопольные органы не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и на них не возложена безусловная обязанность самостоятельно определять размер выручки налогоплательщиков на основании непосредственного исследования первичных документов.
     
     Так, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2015 N 10АП-2183/2015 по делу N А41-66296/14 отмечено, что в силу статьи 9 Налогового кодекса Российской Федерации антимонопольный орган не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и на него примечанием к статье 14.31 и статьей 3.5 КоАП РФ не возложена безусловная обязанность самостоятельно определять размер выручки лица, привлекаемого к административной ответственности, на основании непосредственного исследования первичных документов.
     
     Следует отметить, что в соответствии с позицией Десятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 31.08.2015 N 10АП-8279/2015 по делу N А41-27210/15 признание должника банкротом и введение процедур банкротства не препятствует осуществлению финансово-хозяйственной деятельности должника и не лишает его статуса налогоплательщика (плательщика сборов), то есть участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по смыслу статьи 9 НК РФ.
     
     

Комментарий к статье 10. Порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах


     Комментируемая статья регламентирует производство по делам о налоговых правонарушениях.
     
     Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения только в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, за совершение административного правонарушения - только в порядке, предусмотренном КоАП РФ, а за совершение преступления в налоговой сфере - исключительно в порядке уголовного судопроизводства.
     
     НК РФ не предусматривается упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Учитывая данное обстоятельство, в случае нарушения порядка производства по делу о налоговом правонарушении существенным образом затрагиваются права налогоплательщика, и действия и решения налогового органа могут быть признаны неправомерными.
     
     Анализ и буквальное толкование положений статьи 101 НК РФ показывают, что законодатель связывает совместное рассмотрение одним и тем же должностным лицом налогового органа акта налоговой проверки и вынесение по его результатам соответствующего правоприменительного акта индивидуального правового регулирования - решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Иное истолкование положений статьи 101 НК РФ противоречит смыслу этой нормы, ее взаимосвязанным положениям, согласно которым состав и обстоятельства совершения налогового правонарушения устанавливаются, а соответствующее решение налогового органа, определяющее меры ответственности, выносится непосредственно по итогам окончания рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     Такие выводы изложены в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 N 18АП-12432/2010 по делу N А07-14376/2010.
     
     Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 31, 89 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости соблюдения установленных данными нормами требований.
     
     Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Основаниями для отмены решения налогового органа судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
     
     

Комментарий к статье 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе


     Комментируемая статья посвящена понятиям, применяемым в НК РФ.
     
     Статья 11 НК РФ является одной из ключевых для всех участников налоговых правоотношений, т.к. она определяет, как именно следует трактовать различные понятия, с которыми налогоплательщики сталкиваются при исполнении своих налоговых обязательств.
     
     В то время как пункт 2 данной статьи раскрывает понятия для целей использования в налоговых правоотношениях, пункт 1 данной статьи устанавливает правило, по которому, если иное прямо не предусмотрено НК РФ, специфические понятия иных отраслей законодательства применяются в том значении, как определяют данные отрасли законодательства.
     
     Например, в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" указано на необходимость применения пункта 1 статьи 2 ГК РФ в целях определения понятия предпринимательской деятельности.
     
     Суд признал неправомерным начисление налогоплательщику единого налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности - оказание услуг по перевозке пассажиров и грузов, поскольку единичные случаи совершения этим налогоплательщиком соответствующих сделок не были квалифицированы судом как предпринимательская деятельность.
     
     Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
     
     Как установлено судом, общество имело на праве собственности не более 20 транспортных средств, однако использовались они в лесоводстве и лесозаготовке, являющихся основными видами деятельности данного налогоплательщика. Для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов общество использовало эти транспортные средства лишь эпизодически, что не позволяло квалифицировать оказание названных услуг в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности.
     
     Оценив обстоятельства дела, суд не усмотрел оснований для перевода общества на уплату ЕНВД по виду предпринимательской деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, предусмотренному подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
     
     В Письме Минфина России от 18.12.2015 N 03-03-06/4/74491 отмечено, что поскольку НК РФ не содержит специальных определений понятий "научно-исследовательские работы", "опытно-конструкторские работы", технологические работы", "научные исследования", "опытно-конструкторские разработки" и "научно-техническая деятельность", упомянутые понятия применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства Российской Федерации.
     
     В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, установлено, что глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
     
     Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.
     
     Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
     
     Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
     
     Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).
     
     При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что доплаты за разъездной характер работы являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, несмотря на то, что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда.
     
     Пункт 2 комментируемой статьи раскрывает понятия для целей законодательства о налогах и сборах.
     
     Так, с 01.01.2014 счетами (счетом) для целей законодательства о налогах и сборах признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета.
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
     
     Как разъяснено в Письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-02-07/1/29130, накопительный, обезличенный металлический и ссудный счета открываются не на основании договора банковского счета.
     
     Транзитный валютный счет имеет признаки, отличные от признаков счета, определяемого пунктом 2 статьи 11 НК РФ. Такой счет, в соответствии с пунктом 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И, открывается в обязательном порядке одновременно с текущим валютным счетом и имеет целевое использование.
     
     В Письме Минфина России от 08.02.2016 N 03-02-07/1/6134 отмечено, что отдельный счет, предусмотренный Федеральным законом от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" и открываемый головному исполнителю (исполнителю) в уполномоченном банке для осуществления расчетов по государственному оборонному заказу в соответствии с условиями государственного контракта (каждого контракта), обладает признаками счета, определенного пунктом 2 статьи 11 НК РФ. Следовательно, статья 76 НК РФ применяется в отношении указанного отдельного счета.
     
     В пункте 20 Письма ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ указано, что в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ и пункта 4 статьи 23 ГК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. При этом вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.
     
     Данное толкование норм налогового и гражданского законодательства содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2015 N 1770-О.
     
     Обособленным подразделением организации признается любое обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
     
     В связи с этим в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 02.02.2016 N 12-18/008798 указано, что согласно статье 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
     
     Учитывая вышеизложенное, если деятельность организации осуществляется вне места ее нахождения в течение срока, превышающего один месяц, то указанная деятельность приводит к созданию обособленного подразделения и, следовательно, организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения.
     
     Отсутствие какого-либо признака обособленного подразделения из перечисленных в пункте 2 статьи 11 НК РФ не ведет к созданию организацией обособленного подразделения.
     
     Согласно разъяснениям Минфина России под территориальной обособленностью следует понимать осуществление деятельности по адресу, отличному от того, который указан в учредительных документах организации и Едином государственном реестре юридических лиц (Письма от 12.01.2010 N 03-02-07/1-6, от 21.12.2009 N 03-02-07/1-550, от 11.07.2008 N 03-02-07/1-275).
     
     Создание организацией хотя бы одного оборудованного стационарного рабочего места вне места ее нахождения признается созданием обособленного подразделения (Письма Минфина России от 21.04.2008 N 03-02-07/2-73, МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912).
     
     Банками являются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
     
     В Письме Минфина России от 06.07.2015 N 03-05-04-03/38862 отмечено, что банковские платежные агенты, платежные агенты не являются кредитными организациями и банками, на которые указано в пункте 2 статьи 11 НК РФ.
     
     Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает, что специфические понятия и термины, используемые в других статьях НК РФ, применяются именно так, как закрепляет Кодекс.
     
     Например, понятие "объект налогообложения" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ) права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.
     
     Так как основной целью обеспечительного взноса является предотвращение неисполнения арендатором разных обязательств, установленных договором, объект налогообложения не может быть установлен до момента, пока стороны не признали сумму обеспечительного взноса полученной по конкретным обязательствам, установленным сторонами в договорах аренды.
     
     Обеспечительный взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств, приобретает конкретный характер обязательства и стоимостную оценку, то есть становится конкретным объектом налогообложения, только на основании соглашения сторон договора о проведении зачета в счет конкретных обязательств: частью стоимости услуг по аренде или иных обязательств, предусмотренных договором.
     
     Сумма обеспечительного взноса не может облагаться НДС в качестве аванса полученного на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ, так как на момент поступления она не может относиться ни к одному из установленных главой 21 НК РФ объекту налогообложения.
     
     Обеспечительный взнос не является и не может являться авансом по арендной плате, поскольку при заключении договора сторонами не предусматривалось засчитывать его в качестве оплаты арендных платежей за какой-либо определенный период.
     
     Следовательно, обеспечительный взнос не может расцениваться как выплата в счет реализации товаров (работ, услуг), и в силу статьи 146 НК РФ не подлежит налогообложению по налогу на добавленную стоимость.
     
     В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 N 09АП-18470/2013 по делу N А40-136345/12 отмечено, что НК РФ не содержит норм, рассматривающих обеспечительные обязательства в качестве объекта налогообложения.
     
     Согласно подпункту 2 статьи 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
     
     Глава 21 НК РФ также не предусматривает задаток и залог в качестве объекта налогообложения.
     
     Данная позиция подтверждается письмами УФНС России по г.Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663 и от 02.09.2010 N 20-14/2/092618@.
     
     

Комментарий к статье 11.1. Понятия и термины, используемые при налогообложении добычи углеводородного сырья


     Статьей 275.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
     
     В части 2 НК РФ содержатся и иные нормы, устанавливающие особенности налогообложения при добыче углеводородного сырья.
     
     Комментируемая статья расшифровывает понятия, которые используются в налоговых правоотношениях, возникающих в связи с такой добычей.
     
     В Письме Минфина России от 25.02.2015 N 03-06-05-01/934 разъяснено, что к новым морским месторождениям углеводородного сырья относятся морские месторождения углеводородного сырья, дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на которых приходится на период с 01.01.2016 (включая морские месторождения углеводородного сырья, для которых по состоянию на 01.01.2016 дата начала промышленной добычи углеводородного сырья не определена). Дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на месторождении углеводородного сырья - дата, на которую составлен государственный баланс запасов полезных ископаемых, согласно которому степень выработанности запасов хотя бы одного из видов углеводородного сырья (за исключением попутного газа), добываемых на этом месторождении углеводородного сырья, впервые превысила 1 процент.
     
     Вместе с тем статьей 5 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что к новым морским месторождениям углеводородного сырья по решению налогоплательщика могут быть отнесены морские месторождения углеводородного сырья, для которых степень выработанности запасов всех видов углеводородного сырья (за исключением попутного газа) по состоянию 01.01.2014 составляла менее 1 процента. При этом в случае, если дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, отнесенном налогоплательщиком к новым морским месторождениям углеводородного сырья, пришлась на период до 1 января 2016 года, сумма налога на прибыль организаций, исчисленная по деятельности налогоплательщика на этом месторождении, подлежит восстановлению и уплате в бюджет начиная с 1-го числа налогового периода по соответствующему налогу, в котором указанное морское месторождение углеводородного сырья было отнесено налогоплательщиком к новым морским месторождениям углеводородного сырья, без учета особенностей, установленных для исчисления и уплаты соответствующих налогов для новых морских месторождений углеводородного сырья, и уплате в бюджет с применением ставки пени, равной одной трехсотой действующей в этот период ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
     
     Следовательно, в случае принятия налогоплательщиком решения об отнесении указанного месторождения углеводородного сырья к новым морским месторождениям углеводородного сырья особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, для организаций, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, устанавливаются начиная с 1 января 2014 года.
     
     

Комментарий к статье 11.2. Личный кабинет налогоплательщика


     ФНС России активно развивает информационные технологии с целью предоставления на своем сайте широкого спектра электронных услуг. Электронные услуги, позволяющие узнать в онлайн-режиме информацию о состоянии расчетов по налогам (сборам), пеням и штрафам, на сегодняшний день доступны только физическим лицам.
     
     Интернет-сервис "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц" позволяет налогоплательщику - физическому лицу получать на сайте ФНС России актуальную информацию о задолженности по налогам перед бюджетом, о суммах начисленных и уплаченных налоговых платежей, об объектах движимого и недвижимого имущества, контролировать состояние расчетов с бюджетом.
     
     Был разработан и Интернет-сервис "Личный кабинет налогоплательщика для юридических лиц", в котором автоматизация функций налогового администрирования и государственной регистрации осуществляется по трем направлениям:
     
     - государственная регистрация юридического лица;
     
     - учет юридического лица в налоговых органах;
     
     - расчеты с бюджетом.
     
     На сайте ФНС России также существует аналогичный электронный сервис для индивидуальных предпринимателей.
     
     Приказом ФНС России от 10.03.2016 N ММВ-7-6/125@ сервисы "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц", "Личный кабинет налогоплательщика индивидуального предпринимателя", "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица" введены в промышленную эксплуатацию.
     
     Приказом ФНС России от 30.06.2015 N ММВ-7-17/260@ утвержден Порядок ведения личного кабинета налогоплательщика.
     
     Приказом ФНС России от 20.08.2015 N СА-7-6/364@ утвержден Порядок формирования усиленной неквалифицированной электронной подписи налогоплательщика.
     
     Приказом ФНС России от 26.05.2015 N ММВ-7-6/216@ "О вводе в промышленную эксплуатацию подсистемы "Личный кабинет налогоплательщика индивидуального предпринимателя" утверждены "Регламент эксплуатации подсистемы "Личный кабинет налогоплательщика индивидуального предпринимателя" налоговыми органами и ФКУ "Налог-сервис" ФНС России", "Рекомендации для налогоплательщика по работе с "Личным кабинетом налогоплательщика индивидуального предпринимателя".
     
     Приказом ФНС России от 08.06.2015 N ММВ-7-17/231@ утверждены форма и формат уведомления об использовании (об отказе от использования) личного кабинета налогоплательщика, а также порядок и сроки направления уведомления об использовании (об отказе от использования) личного кабинета налогоплательщика в налоговые органы физическими лицами.
     
     

Комментарий к главе 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации

     
Комментарий к статье 12. Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов


     Комментируемая статья устанавливает характеристики федеральных, региональных и местных налогов, конкретные виды которых предусмотрены статьями 13, 14 и 15 НК РФ: приведены понятия каждого из видов налогов, определены полномочия государства, субъектов РФ и муниципальных образований по установлению субъектов и элементов налогообложения.
     
     Устанавливая региональные и местные налоги, уполномоченные органы власти вправе действовать только в предоставленных НК РФ пределах: то, что прямо урегулировано в НК РФ, не может быть по-другому установлено в нормативном правовом акте субъекта РФ или муниципального образования.
     
     Например, согласно статьям 15, 387 НК РФ земельный налог относится к местным налогам, поэтому НК РФ регулируются не все элементы налогообложения. Часть из них, а именно: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, а также налоговые льготы устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
     
     Вместе с тем данные акты должны соответствовать положениям главы 31 НК РФ, в частности, обеспечивать соблюдение максимального размера налоговой ставки, оговоренного в статье 394 НК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2011 N А65-17247/2011).
     
     В Письме от 17.10.2012 N 03-02-08/92 Минфин России обратил внимание, что представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут устанавливаться налоговые льготы по местным налогам в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, однако указанным органам не предоставлено право изменять или отменять налоговые льготы по местным налогам, установленные НК РФ и Законом РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".
     
     Следует обратить внимание, что налоги и сборы, которые установлены НК РФ, обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, исключения приведены в положениях пункта 7 статьи 12 НК РФ.
     
     Статьей 12 НК РФ представительным органам муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) предоставлены полномочия при установлении местных налогов определять в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения. Указанная норма является общей и применяется ко всем местным налогам с учетом конкретизации в части второй НК РФ.
     
     Как отмечено в Письме ФНС России от 08.04.2015 N БС-4-11/5919, в развитие этой нормы статьей 399 НК РФ предусмотрено, в отношении каких из указанных выше элементов налога на имущество физических лиц устанавливаются ограничения. Пунктом 2 указанной статьи представительным органам муниципальных образований (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) предоставлено право устанавливать особенности определения налоговой базы в соответствии с главой 32 НК РФ.
     
     В силу этой же статьи НК РФ представительным органам муниципальных образований (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) предоставлено право устанавливать налоговые льготы, не предусмотренные главой 32 НК РФ, основания и порядок их применения без каких-либо ограничений.
     
     Учитывая изложенное, ограничения налоговых льгот, установленные статьей 407 НК РФ, применяются исключительно в отношении налоговых льгот, предусмотренных этой статьей, и не распространяются на налоговые льготы, устанавливаемые представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя).
     
     Также в статье 12 НК РФ указано на специальные налоговые режимы, виды которых установлены в статье 18 НК РФ.
     
     Как отмечено в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2008 N 18АП-1107/2008 по делу N А76-23882/2007, спецификой специальных налоговых режимов (раздел VIII.1 Налогового кодекса Российской Федерации) является то, что данные налоговые режимы могут применять только отдельные субъекты предпринимательской деятельности, опять же, при соблюдении ими условий, необходимых для применения конкретного специального налогового режима. Утрата одного из таких условий как следствие, влечет за собой невозможность применения специального налогового режима, и необходимость исчисления и уплаты налогов и сборов с применением общего режима налогообложения.
     
     Между тем, специальные налоговые режимы установлены исходя из основного принципа, сформулированного в пункте 1 статьи 3 НК РФ, и отвечают, в числе прочего, целям, закрепленным ранее в Федеральном законе от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", и нашедшим отражение в последующем, в Федеральном законе от 14.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
     
     Таким образом, получение определенных налоговых преференций субъектами предпринимательской деятельности, использующими специальные налоговые режимы, призвано, прежде всего, обеспечить защиту и наиболее льготные условия для лиц, предпринимательская деятельность для которых не приносит существенной прибыли, либо для лиц, осуществляющих специфическую предпринимательскую деятельность. Также применение специальных налоговых режимов призвано дать развитие предпринимательской деятельности, в том числе и с учетом того, чтобы соответствующий субъект смог получить прибыль в более существенном объеме.
     
     Во избежание злоупотребления лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, правом, законодатель ввел четкие ограничения, в соответствии с которыми, в числе прочего, субъекты предпринимательской деятельности, достигая определенного размера дохода, либо увеличивая до определенного количества, численность работников, утрачивают право на применение специальных налоговых режимов и обязаны производить исчисление и уплату налогов с применением общего режима налогообложения.
     
     Специальные налоговые режимы с точки зрения НК РФ рассматриваются как федеральные налоги (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2012 N А21-7173/2011).
     
     Минфин России в Письме от 20.04.2006 N 03-02-07/2-30 разъяснил, что установленные главами 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ специальные налоговые режимы предусматривают, соответственно, единый сельскохозяйственный налог, налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которые являются федеральными налогами, не указанными в статье 13 НК РФ.
     
     В НК РФ не указано, что специальные налоговые режимы могут предусматривать региональные и (или) местные налоги.
     
     Следует добавить, что глава 26.4 НК РФ устанавливает еще один специальный налоговый режим - систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, с 01.01.2013 действует такой ранее не являвшийся самостоятельным специальный налоговый режим (фактически ранее он являлся частью УСН), как патентная система налогообложения (глава 26.5 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ).
     
     Необходимо обратить внимание, что до 01.01.2013 переход на ЕНВД был обязателен в случае осуществления одного из видов деятельности, в отношении которых на соответствующей территории введен ЕНВД, в то время как с 01.01.2013 переход на ЕНВД является добровольным.
     
     

Комментарий к статье 13. Федеральные налоги и сборы


     Комментируемая статья устанавливает перечень федеральных налогов и сборов.
     
     В статье 13 НК РФ указаны шесть федеральных налогов (НДС, регулируемый главой 21 НК РФ, НДФЛ, регулируемый главой 23 НК РФ, налог на прибыль, регулируемый главой 25 НК РФ, налог на добычу полезных ископаемых, регулируемый главой 26 НК РФ, водный налог, регулируемый главой 25.2 НК РФ, а также акцизы, регулируемые главой 22 НК РФ) и два федеральных сбора (государственная пошлина, регулируемая главой 25.3 НК РФ, и сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, регулируемые главой 25.1 НК РФ). Круг налогоплательщиков (плательщиков сборов), элементы налогообложения применительно к каждому из них установлены отдельными главами части второй НК РФ.
     
     Отметим, что как федеральные налоги следует рассматривать и специальные налоговые режимы.
     
     

Комментарий к статье 14. Региональные налоги


     Комментируемая статья устанавливает перечень региональных налогов.
     
     Следует обратить внимание, что региональных сборов не предусмотрено.
     
     Региональных налогов всего три: транспортный налог, регулируемый главой 28 НК РФ, налог на игорный бизнес, регулируемый главой 29 НК РФ, налог на имущество организаций, регулируемый главой 30 НК РФ, - и они указаны в статье 14 НК РФ.
     
     

Комментарий к статье 15. Местные налоги


     Комментируемая статья устанавливает перечень местных налогов, а также местный сбор - торговый сбор.
     
     В Российской Федерации установлены два местных налога: земельный налог, регулируемый главой 31 НК РФ, и налог на имущество физических лиц, регулируемый главой 32 НК РФ.
     
     В соответствии с частью 4 статьи 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ торговый сбор может быть введен в трех городах: Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе, после 01.07.2015. В муниципальных образованиях, расположенных вне территории данных городов, торговый сбор может быть введен только после принятия соответствующего федерального закона.
     
     При введении торгового сбора устанавливается его ставка в пределах, обозначенных в главе 33 НК РФ, а также могут устанавливаться льготы, основания и порядок их применения.
     
     Иные обязательные элементы торгового сбора регулируются главой 33 НК РФ непосредственно.
     
     В настоящее время торговый сбор введен только в городе Москве, на территории которого он действует с 01.07.2015 (Закон города Москвы от 17.12.2014 N 62 "О торговом сборе").
     
     В Письме Департамента экономической политики и развития г.Москвы от 26.06.2015 N ДПР-20-2/1-161/15 разъяснено, что торговый сбор - это фиксированный обязательный платеж, который взимается с конкретного объекта торговли. При этом уплаченный торговый сбор можно вычесть непосредственно из суммы налога на прибыль, единого налога по упрощенной системе налогообложения (если объект налогообложения - доходы) или НДФЛ. Таким образом, уплата торгового сбора не приведет к росту налоговой нагрузки для большинства добросовестных налогоплательщиков.
     
     Так, для индивидуальных предпринимателей пункт 5 статьи 225 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленного по итогам налогового периода по ставке 13 процентов, на сумму торгового сбора, уплаченного в этом налоговом периоде.
     
     Для организаций пункт 10 статьи 286 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа).
     
     Данные нормы не применяются в случае непредставления индивидуальными предпринимателями и организациями в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора.
     
     Следует учитывать, что, как пояснено в Письме Департамента экономической политики и развития г.Москвы от 26.06.2015 N ДПР-20-2/1-161/15, вычесть торговый сбор из всей суммы налога на прибыль неправомерно. Налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации. Это означает, что торговый сбор может быть зачтен только в счет региональной части налога на прибыль.
     
     

Комментарий к статье 16. Информация о налогах


     Комментируемая статья устанавливает обязанность для уполномоченных органов субъектов РФ и муниципальных образований направлять в Минфин России и ФНС России, а также территориальные налоговые органы и финансовые органы субъектов РФ сведения об установленных региональных и местных налогах.
     
     В судебной практике существует решение, в котором неисполнение обязанности, предусмотренной статьей 16 НК РФ, наряду с другими представленными доказательствами позволило суду прийти к выводу о неустановлении регионального налога (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2007 N А55-14116/2006).
     
     Следует отличать информирование о действующих региональных и местных налогах и сборах, о котором идет речь в статье 16 НК РФ, и предоставление налоговыми органами сведений о действующим налогах и сборах.
     
     Опубликование сведений о действующих налогах и сборах налоговыми органами не связано с официальным опубликованием нормативных правовых актов. Разъяснения налоговых органов в отношении налогов и сборов носят рекомендательный характер (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2006 N Ф08-3578/2006-1545А).
     
     

Комментарий к статье 17. Общие условия установления налогов и сборов


     Комментируемая статья посвящена условиям установления налогов и сборов.
     
     Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
     
     Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15 мая 2007 года N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Например, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Указанный вывод содержится в Определении Верховного суда Российской Федерации от 20 февраля 2015 года N 302-КГ14-8990.
     
     Сбор считается установленным лишь в том случае, когда определены плательщики и элементы обложения соответствующим сбором.
     
     Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку; при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. Следовательно, по смыслу НК РФ во взаимосвязи со статьями 57, 71 (пунктом "з"), 75 (частью 3) и 76 (частью 1) Конституции РФ вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора.
     
     Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 04-05-15/2.
     
     Исходя из Определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
     
     В случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.
     
     При таких обстоятельствах сумма переплаты в отношении налога может быть зачислена в расходы, так как при обратной позиции в понятие налога неправомерно включается сумма переплаты, которая налогом не является (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 N А78-5404/2011).
     
     Налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения.
     
     Следовательно, вопрос о введении или отмене льгот, равно как и определение (сужение или расширение) круга лиц, на которых распространяются налоговые льготы, относится к прерогативе законодателя.
     
     Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 27.08.2010 N 03-05-04-01/42 и Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4403.
     
     Поэтому установление необязательного элемента налогообложения - налоговой льготы, в том числе в виде уменьшения суммы налога, не может отождествляться с необходимостью установления в нормативном правовом акте представительного органа местного самоуправления о налоге на имущество физических лиц налоговой ставки.
     
     Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 10.02.2012 N 03-05-04-01/06.
     
     Исходя из Определения ВС РФ от 17.05.2006 N 44-Г06-7 льготы могут предоставляться только отдельным категориям налогоплательщиков.
     
     Следует помнить, что, в отличие от налоговой льготы, налоговая ставка является самостоятельным элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении каждого налога.
     
     На основании пункта 2 статьи 394 НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок по земельному налогу в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
     
     При этом НК РФ не предусмотрено право представительных органов муниципальных образований дифференцировать налоговые ставки по земельному налогу для отдельных категорий налогоплательщиков.
     
     Таким образом, дифференциация налоговых ставок не может отождествляться с установлением налоговых льгот.
     
     Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-05-04-02/57016.
     
     Законодательством о налогах и сборах предусматриваются особенности налогообложения, а также различные преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков не только в виде налоговых льгот, но и относительно обязательных элементов налогообложения. При установлении обязательных элементов налогообложения и определении по ним различных преимуществ для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе при установлении пониженной налоговой ставки, обязательные элементы налогообложения не утрачивают своей специфической сущности и не подменяются законодательством о налогах и сборах необязательным элементом налогообложения - налоговой льготой (льготой по налогу).
     
     Следовательно, в формально-юридическом смысле налоговые ставки и налоговые льготы являются разными элементами налогообложения.
     
     Разъяснения об этом содержатся в Письме Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668.
     
     Если не определен хотя бы один из элементов налогообложения, например, налоговая база, то налог не признается законно установленным, и обязанность по его уплате у налогоплательщика не возникает.
     
     Взаимосвязанным с данным выводом является умозаключение, согласно которому налоговый орган, проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджет налогов, в том числе НДС и налога на прибыль, обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие эти налоги, не исключая налоговые вычеты и расходы (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2011 N А75-11678/2010, ФАС Поволжского округа от 28.03.2011 N А55-9777/2010).
     
     

Комментарий к статье 18. Специальные налоговые режимы


     В Российской Федерации наряду с общей системой налогообложения применяются специальные налоговые режимы, и именно от общего и специального режима налогообложения зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения.
     
     Следовательно, в зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус.
     
     Из системного толкования положений статей 18, 21, 22, 23 НК следует, что статус налогоплательщика - это совокупность прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством (статус налогоплательщика в широком смысле). Однако, права и обязанности плательщиков различных налогов (статус налогоплательщика в узком смысле) являются разными и предусмотрены соответствующими главами Особенной части НК РФ. Следовательно, изменение режима налогообложения влечет изменение статуса налогоплательщика.
     
     Аналогичная позиция изложена и в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2012 N 05АП-5345/2012.
     
     Например, в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2012 N А72-8962/2011 отмечено, что переход организации на общий режим налогообложения, предусматривающий уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, влечет у него возникновение иных прав и обязанностей исчислению налогов, чем при применении упрощенной системы налогообложения, установленной главой 26.2 НК РФ. Признав организацию, которая считала себя налогоплательщиком по упрощенной системе налогообложения и пользовалась правами и исполняла обязанности, предусмотренные главой 26.2 НК РФ, плательщиком налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество, права и обязанности которого предусмотрены главами 21, 25, 30 НК РФ и отличаются от прав и обязанностей налогоплательщика по упрощенной системе налогообложения, налоговый орган изменил статус организации как налогоплательщика.
     
     Комментируемая статья регулирует виды специальных налоговых режимов.
     
     НК РФ установлены общий и специальные режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения.
     
     Следовательно, в зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус.
     
     Применение налогоплательщиком общего режима налогообложения, предусматривающего уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, влечет возникновение у него иных прав и обязанностей по исчислению налогов, установленных главами 21 и 25 НК РФ, чем при применении специального налогового режима.
     
     Изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится облагаемой иными налогами, что предполагает иной характер деятельности, иные формы отражения такой деятельности.
     
     По состоянию на 01.04.2016 в Российской Федерации действуют пять специальных налоговых режимов:
     

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (регулируется главой 26.1 НК РФ);
     

2) упрощенная система налогообложения (регулируется главой 26.2 НК РФ);
     

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (регулируется главой 26.3 НК РФ);
     

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (регулируется главой 26.4 НК РФ);
     

5) патентная система налогообложения (регулируется главой 26.5 НК РФ).
     
     Пунктом 8 статьи 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" определено, что ЕНВД применяется до 2018 года.
     
     В соответствии со статьей 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели с 01.01.2013 переходят на уплату ЕНВД добровольно.
     
     Однако в марте 2016 года в ГД ФС РФ был внесен законопроект о продлении действия единого налога на вмененный доход до 2021 года.
     
     Как отмечается в пояснительной записке к законопроекту, система ЕНВД успешно применяется налогоплательщиками на территории России уже более 13 лет, и практика ее применения показывает, что данный специальный налоговый режим является одним из самых востребованных льготных режимов налогообложения, направленных на снижение налогового бремени представителей малого бизнеса и обеспечение его стабильности, а также на упрощение порядка исчисления и уплаты налога.
     
     Предоставление с 1 октября 2015 года права уменьшения налоговой ставки по единому налогу в два раза (с 15 до 7,5 процента) на муниципальном уровне позволило органам местного самоуправления определять налоговую нагрузку на налогоплательщиков единого налога в зависимости от социально-экономических условий осуществления предпринимательской деятельности на конкретных территориях, что еще более повысило привлекательность данного льготного режима налогообложения.
     
     Отмена ЕНВД с 1 января 2018 года может привести к сокращению количества малых предприятий и предпринимателей, а также повлечь иные негативные последствия в экономической сфере.
     
     Таким образом, сохранение ЕНВД позволит не только оказать реальную поддержку малому бизнесу и создать налоговые стимулы для его развития, но и сохранить стабильный источник налоговых доходов бюджетов муниципальных образований.
     
     Необходим отметить, решение о продлении ЕНВД после 2018 года также было включено в антикризисный план Правительства РФ.
     
     

Комментарий к разделу II. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях

Комментарий к главе 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

Комментарий к статье 19. Налогоплательщики и плательщики сборов


     Комментируемая статья содержит понятия плательщиков налогов и сборов, позволяя решать вопрос о том, имеются ли у конкретного лица обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.
     
     Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются физические и юридические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (сборы).
     
     Как отметил Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.02.2008 N 04АП-4561/2007(2), обязанность по уплате налога (сбора) возлагается на плательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и сбора.
     
     В связи с этим, рассматривая вопрос о том, признается ли лицо налогоплательщиком, необходимо, прежде всего, рассмотреть, закреплена ли НК РФ за ним соответствующая обязанность, а также можно ли его признать физическим лицом или организацией исходя из определений, содержащихся в статье 11 НК РФ.
     
     Так, например, ПИФ, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", не является юридическим лицом, а следовательно, и не может являться налогоплательщиком.
     
     Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 11.11.2011 N А41-33964/10, простое товарищество не является юридическим лицом и не признается налогоплательщиком.
     
     Следует отметить, что именно организация является налогоплательщиком, и действия ее учредителя (участника) не могут заменять действия самого налогоплательщика, обязанность совершения которых закреплена НК РФ.
     
     Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.09.2012 N А55-22228/2011 указано, что налоговым законодательством по общему правилу не предусмотрено привлечение к субсидиарной ответственности учредителя общества или распорядителя денежных средств в соответствии с положениями норм статей 120, 399 ГК РФ. Положения статей 120, 399 ГК РФ, регулирующие основания применения субсидиарной ответственности по гражданско-правовым обязательствам, к налоговым правоотношениям в данном случае не подлежат применению.
     
     Обязанность платить законно установленные налоги и сборы устанавливаются законами Российской Федерации или нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления, в связи с чем данные отношения являются публично-правовыми и регулируемыми специальной отраслью российского законодательства - законодательством о налогах и сборах.
     
     Как отмечено в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 N А27-7872/2012, исходя из системного толкования положений статьи 19 НК РФ термины "организации" и "юридические лица" тождественны.
     
     Необходимо учитывать, что граждане (как российские, так и иностранные, а равно лица без гражданства), осуществляющие предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, являются налогоплательщиками в соответствии с нормами налогового законодательства (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2005 N А28-12960/2004-565/23).
     
     Стоит отметить, что каждый налогоплательщик выступает в налоговых правоотношениях отдельно от других. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2015 N 09АП-53594/2015 по делу N А40-132006/15 суд указал, что ни в гражданских, ни в налоговых правоотношениях участники общества не отвечают по его обязательствам. Наличие имущественных прав требования к обществу (включая претензии налогового органа) не влияет на имущественные права его участников. То есть налоговое законодательство не предусматривает возможности одним налогоплательщиком уплачивать налоговые платежи за другого.
     
     Однако необходимо отличать разных налогоплательщиков от налогоплательщиков и их представителей.
     
     Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2015 N 09АП-12191/2015-АК по делу N А40-216985/14 суд отметил, что конкурсный управляющий в силу пункта 1 статьи 129 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" осуществляет полномочия руководителя организации-должника с даты утверждения конкурсного управляющего до даты прекращения производства по делу о банкротстве, или заключения мирового соглашения, или отстранения конкурсного управляющего, то есть является органом управления организации после принятия решения о признании ее банкротом. Смена органа управления организации не влияет на ее права и обязанности как налогоплательщика. То обстоятельство, что об излишней уплате налога конкурсному управляющему не было известно до его назначения, не влечет перерыва срока для подачи заявления о возврате налога для самого налогоплательщика-организации, так как при банкротстве не происходит замены стороны в налоговом правоотношении, а налогоплательщику-организации не могло не быть известно об излишней уплате налога со дня ее образования, поскольку велся бухгалтерский и налоговый учет.
     
     Из приведенного в статье 19 НК РФ определения понятий "налогоплательщики" и "плательщики сборов" следует, что плательщики сборов не относятся к налогоплательщикам.
     
     Учитывая данное обстоятельство, любые положения, сформулированные НК РФ в отношении только налогоплательщиков, на плательщиков сборов не распространяются, и наоборот.
     
     Например, правила, установленные пунктом 2 статьи 126 НК РФ, не применяются в отношении обязанности организации представлять сведения о плательщиках сборов.
     
     Налогоплательщиком не может быть признано обособленное подразделение.
     
     Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.
     
     Следовательно, филиалы и иные обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налога, а все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридических лиц.
     
     При этом следует учитывать, что филиалы (представительства) организации могут быть подвергнуты налоговому контролю в двух ситуациях - самостоятельная выездная налоговая проверка независимо от проверки организации, либо проверка в рамках выездной налоговой проверки организации.
     
     Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ комментируемая статья дополнена указанием, что в предусмотренных НК РФ налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица.
     
     

Комментарий к статье 20. Взаимозависимые лица


     Положения комментируемой статьи в настоящее время применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, которым внесены существенные изменения в НК РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения, т.е. до 01.01.2012.
     
     Как разъяснено в Письме Минфина России от 23.04.2012 N 03-01-18/3-52, согласно пунктам 5 и 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2012 года, положения частей первой и второй НК РФ (в редакции указанного Федерального закона), в том числе положения статьи 105.14 НК РФ, применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
     
     Положения статей 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона.
     
     Статьей 20 НК РФ устанавливалось только три безапелляционных основания для признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами (непосредственное или косвенное участие одной организации в другой с долей более 20 процентов, подчинение одного физического лица другому по должности, факт наличия между физическими лицами брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого), при этом действовало положение, согласно которому суд вправе был установить факт взаимозависимости и по иным основаниям.
     
     Поскольку с 01.01.2012 в НК РФ существует специальный раздел V.1, посвященный взаимозависимым лицам и контролю цен для целей налогообложения, все соответствующие вопросы рассмотрены в комментариях к статьям именно данного раздела.
     
     

Комментарий к статье 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)


     Комментируемая статья содержит положения, направленные на установление и реализацию прав налогоплательщиков.
     
     Основные права налогоплательщиков (плательщиков сборов) прямо закреплены в данной статье. Помимо этого, гарантируется установление и соблюдение иных прав налогоплательщиков - они должны быть предусмотрены другими нормами НК РФ.
     
     Каждому из указанных в статье 21 НК РФ прав корреспондирует соответствующая обязанность налоговых органов, закрепленная в статье 32 НК РФ.
     
     Например, в силу положений НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита прав и законных интересов, их праву на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки корреспондирует обязанность налогового органа известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (статьи 21, 22 и 101). Как указал КС РФ, на налоговый орган возлагается обязанность заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки - не только выездной, но и камеральной (Определение от 03.10.2006 N 442-О).
     
     На это указано в Определении КС РФ от 24.09.2012 N 1542-О.
     
     Применение положений статьи 21 НК РФ на практике можно проследить на примере права налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.
     
     Данному праву налогоплательщика корреспондируется установленная подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-13597/12-90-65).
     
     В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.05.2015 N Ф05-5410/2015 по делу N А41-52381/14 указано, что право налогоплательщика на возврат (зачет) из соответствующего бюджета излишне уплаченных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что должно быть подтверждено определенными доказательствами. Наличие излишне уплаченной суммы (переплаты в бюджет) выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате в определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же налоговому периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетом. При этом должны быть соблюдены нормы статей 21 НК РФ - "Права налогоплательщиков" и 23 - "Обязанности налогоплательщиков".
     
     При этом следует учитывать, что и наоборот, каждой обязанности налогового органа корреспондирует право налогоплательщика.
     
     Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.04.2010 N А26-6016/2009 рассмотрел ситуацию, в которой порядок учета организации как налогоплательщика, предусмотренный статьями 83 и 84 НК РФ, был нарушен.
     
     При таких обстоятельствах суд признал действия двух налоговых органов по изменению места налогового учета организации не соответствующими закону.
     
     Суд отклонил доводы налогового органа о том, что изменение порядка налогового учета организации не затрагивает ее права в сфере предпринимательской деятельности.
     
     Как отметил суд, налоговый орган не учитывает то, что предусмотренные НК РФ обязанности налоговых органов корреспондируются в соответствии с пунктом 2 статьи 22 НК РФ с правами налогоплательщиков и обеспечивают их.
     
     Так, в частности обязанности налогового органа по ведению в установленном порядке налогового учета корреспондирует право налогоплательщика получать от Инспекции по месту своего учета, то есть по месту своего нахождения, всю обусловленную частью 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ информацию, формы налоговых деклараций (расчетов), разъяснений по порядку их заполнения, представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично или через своего представителя, давать налоговому органу пояснения по исчислению и уплате налогов.
     
     В данном случае названные права организации, предусматривающие ее непосредственное взаимодействие с налоговым органом по месту нахождения при осуществлении предпринимательской деятельности, не соблюдаются по основаниям, не предусмотренным НК РФ.
     
     В соответствии с частью 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщика.
     
     С учетом изложенного суд счел действия двух налоговых органов по изменению порядка налогового учета организации нарушающими ее права в сфере предпринимательской деятельности.
     
     При применении положений о правах налогоплательщиков необходимо учитывать и нормы об их обязанностях (статья 23 НК РФ).
     
     Так, положения статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.
     
     Обязанность по представлению в налоговые органы документальных доказательств, свидетельствующих о наличии оснований для использования налоговой льготы, прямо возлагается на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах.
     
     Так, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.10.2015 N Ф04-25041/2015 по делу N А46-17389/2014 суд отметил, что из представленных налогоплательщиком ведомостей начислений услуги, счетов-фактур невозможно определить конкретный вид оказанной услуги. Поскольку материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих об оказании учреждением услуг, реализация которых освобождается на основании подпунктов 14, 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения НДС, налоговым органом правомерно доначислен НДС в отношении спорных операций.
     
     В Письме Минфина России от 02.02.2016 N 03-04-05/4868 рассмотрено право физических лиц получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Учитывая, что в соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, обязанные уплачивать соответственно налоги и (или) сборы, вышеназванные разъяснения должны предоставляться физическим лицам только в связи с выполнением ими обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов).
     
     НК РФ и другими нормативными актами на Минфин России не возложена обязанность консультировать физических лиц по каким-либо налоговым вопросам, не связанным с выполнением ими обязанностей налогоплательщиков.
     
     Согласно статье 32 НК РФ информацию о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых агентов предоставляют налоговые органы.
     
     В связи с этим для получения необходимой информации по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц сумм возмещения организацией расходов работника по проезду при нахождении в служебной командировке, соответствующей организации, производящей такое возмещение, следует обратиться в налоговый орган по месту учета.
     
     

Комментарий к статье 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)


     Комментируемая статья устанавливает положения, касающиеся обеспечения прав налогоплательщиков и сроки для реализации права на защиту.
     
     Нормами НК РФ налогоплательщику (плательщику сбора) гарантируется право на обеспечение своих интересов в области налоговых правоотношений.
     
     Например, при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган должен соблюдать порядок, предусмотренный статьями 100 и 101 НК РФ, а также основополагающие принципы привлечения лиц к ответственности (налоговой, административной, уголовной), в частности право этого лица знать о характере и основании вменяемого ему правонарушения. Этим обеспечиваются гарантии защиты прав налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2005 N А56-46008/04).
     
     Если у налогоплательщика (плательщика сбора) имеются основания считать, что его права были нарушены (любым лицом, как налоговым органом, так и, например, налоговым агентом), за защитой своих прав он может обратиться в суд.
     
     Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (см. Письма Минфина России от 01.09.2015 N 03-04-05/50327, от 22.02.2012 N 03-04-05/4-211, от 26.05.2011 N 03-04-05/5-383, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2012 N А70-7020/2011).
     
     Как отмечено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 N А33-17641/2011, пунктом 1 статьи 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
     
     В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 N А41-7192/12 указано, что праву налогоплательщика должна корреспондировать соответствующая обязанность налогового органа. В частности, праву налогоплательщика на обжалование действия (бездействия) налогового органа корреспондирует обязанность налогового органа (вышестоящего налогового органа) рассмотреть жалобу налогоплательщика.
     
     КС РФ в Определении от 17.07.2012 N 1349-О разъяснил, что пункт 2 статьи 22 НК РФ, предусматривая необходимость установления обязанностей должностных лиц налоговых органов, корреспондирующих предусмотренным указанным НК РФ правам налогоплательщиков, направлен на обеспечение реализации прав налогоплательщиков, а не на их ограничение.
     
     Так, в силу правовой позиции, изложенной КС РФ в Определении от 03.10.2006 N 442-О, акт налоговой проверки является итоговым актом налогового контроля и в то же время правоприменительным актом, который вручается проверяемому лицу, этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Гарантированные подпунктами 7 и 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ права налогоплательщика на ознакомление с актом налоговой проверки и на представление на акт своих возражений направлены на информирование последнего с сутью вменяемых ему нарушений законодательства о налогах и сборах, подготовку и реализацию полноценной защиты в налоговом споре.
     
     Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
     
     Таким образом, пункт 5 статьи 100 НК РФ рассматривает направление акта по почте заказным письмом в качестве дополнительного способа его вручения и только в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки.
     
     

Комментарий к статье 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)


     Комментируемая статья содержит положения, направленные на закрепление обязанностей налогоплательщиков.
     
     Основные обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) прямо закреплены в статье 23 НК РФ. Данная статья предусматривает возможность установления иных обязанностей налогоплательщиков - они должны прямо следовать из других норм НК РФ.
     
     Налогоплательщики, в частности, обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, обязаны своевременно представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения (см. Постановление ФАС Центрального округа от 11.12.2012 N А64-1340/2012).
     
     Все предусмотренные НК РФ обязанности налогоплательщиков являются частью закрепленной статьей 57 Конституции РФ обязанности платить законно установленные налоги и сборы.
     
     В связи с этим следует учитывать, что если конкретная обязанность налогоплательщика прямо не указана в НК РФ, такая обязанность отсутствует.
     
     Например, НК РФ не предусматривает обязанность хранения на бумажном носителе документов, составленных в электронной форме по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     Аналогичная позиция указана в Письме Минфина России от 22.08.2012 N 03-02-07/1-202.
     
     В Письме Минфина России от 18.06.2010 N 03-01-10/2-48 указано, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по предоставлению в органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации информации о наличии оснований и результатах применения налоговых льгот.
     
     Следует отметить, что в статье 23 НК РФ не указана обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность к контрагентам.
     
     Однако согласно пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
     
     Аналогичная правовая позиция содержится, в частности, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 15.11.2005 N 5734/05, от 13.12.2005 N 10048/05, от 11.11.2008 N 9299/08, от 25.05.2010 N 15658/09.
     
     Должная осмотрительность налогоплательщика должна проявляться в наличии у него документов, полученных от контрагента.
     
     Данная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 01.10.2007 N 11319/07, где поименованы следующие документы, необходимые для принятия мер осторожности и предусмотрительности: учредительных документов; свидетельств о постановке на налоговый учет и о государственной регистрации; уставов; паспортных данных руководителей и другие документы.
     
     Налогоплательщик должен систематически проводить самостоятельную оценку рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, что позволило бы ему своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
     
     Наличие таких признаков, как: отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика услуг и руководства компании-покупателя при обсуждении условий аренды и подписании договоров; отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента; других признаков свидетельствуют о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделок, совершенных с таким контрагентом, сомнительными.
     
     В силу статьи 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является ведущаяся на свой риск деятельность, налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он в свою очередь претендует на право получения налоговых льгот, вычетов ли иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
     
     Таким образом, налогоплательщик, должным образом не воспользовавшийся правом на проверку контрагента по сделке, должен осознавать риски, вызванные своим бездействием.
     
     Кроме того, вступая в правоотношения с контрагентами, приняв документы, содержащие недостоверную информацию и ненадлежащим образом оформленные, заявитель действовал без должной осмотрительности и осторожности и принял на себя риск возможных негативных последствий.
     
     В этой связи, неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки и, во всяком случае, не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством необоснованных выплат.
     
     В случае недобросовестности контрагентов, налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных и достоверных первичных бухгалтерских документов.
     
     Такие рассуждения приведены в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2014 по делу N А41-12533/13.
     
     Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
     
     В деле, рассмотренном Десятым арбитражным апелляционным судом, налогоплательщик в обоснование своей правовой позиции о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе субподрядной организации указывал на то, что им была получена соответствующая информация о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц.
     
     Между тем данные действия заявителя по получению учредительных документов, по мнению суда, носили формальных характер. Исходя из объемов, сложности и сроков ремонта такого объекта, как железнодорожное полотно, при выборе контрагента следовало изучить наличие у подрядчика реальной возможности исполнить свои обязательства, обеспечив квалифицированный персонал и материалы.
     
     Кроме того, налогоплательщик не привел доводов в обоснование выбора именно спорного ООО в качестве подрядной организации для выполнения значительного объема специфических ремонтных работ железнодорожных путей, в том числе о существовании рекламы, свидетельствующей о возможностях и соответствующем опыте данной организации в проведении среднего ремонта железнодорожных путей, наличии у нее необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и т.д.
     
     

Комментарий к статье 24. Налоговые агенты


     Комментируемая статья определяет правовой статус налогового агента, его права и обязанности.
     
     Наряду с налогоплательщиками (плательщиками сбора) НК РФ выделяет такую группу участников налоговых правоотношений, как налоговые агенты, под которыми понимаются лица, уполномоченные исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет сумму налогов за налогоплательщиков.
     
     Следует обратить внимание, что организация как налоговый агент в силу положений статьи 24 НК РФ имеет обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налогов только у лиц, являющихся плательщиками налогов.
     
     Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.11.2012 N А44-1345/2011.
     
     Обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств.
     
     Если же налоговый агент не удержал сумму налога, то по общему правилу с него невозможно взыскать не удержанную им сумму налога. В данной ситуации требование об уплате налога должно быть предъявлено налогоплательщику, а не налоговому агенту.
     
     Данное обстоятельство связано с тем, что в этом случае обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик. Согласно нормам НК РФ его обязанность по уплате налога считается неисполненной, так как налоговый агент не удержал суммы налога (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
     
     Аналогичный вывод содержится в пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации": в том случае, когда денежных выплат в налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог. Данное положение основано на том, что обязанным лицом является налогоплательщик, к которому может быть предъявлено соответствующее требование об уплате налога в случае его неудержания налоговым агентом.
     
     При этом Пленум ВАС РФ указал, что положения о неудержании налога агентом неприменимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования.
     
     Лицо может стать налоговым агентом по трем налогам - НДФЛ, НДС и налогу на прибыль.
     
     При выплате физическим лицам вознаграждений по трудовым договорам или иных доходов в денежной форме, в том числе по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг или авторским договорам, организация должна исчислить и удержать из их доходов НДФЛ и перечислить налог в бюджет (статья 226 НК РФ).
     
     Налоговым агентом по НДС лицо может стать, если совершает, в частности, следующие операции (пункты 2, 3 статьи 161 НК РФ):
     
     - арендует муниципальное или государственное имущество у органов власти;
     
     - приобретает у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ.
     
     Налоговым агентом по налогу на прибыль лицо становится (пункт 3 статьи 275, пункт 4 ст.286 НК РФ):
     

1) при выплате дивидендов;
     

2) при выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ.
     
     Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ.
     
     Указанной статьей предусмотрена ответственность только в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ. К тому же взыскание с заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 N 09АП-5712/2009-АК по делу N А40-138877/09-111-1042).
     
     Указанная позиция подтверждается судебной практикой, в частности, Постановлениями ФАС Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9418-07, от 06.03.2008 N КА-А40/1197-08, от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08, от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 09.08.2010 N КА-А40/8463-10, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А32-30502/2010 и позицией УФНС России по г.Москве, изложенной в Письме от 25.04.2007 N 20-12/038684.
     
     

Комментарий к статье 24.1. Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества


     Комментируемая статья посвящена регламентации исполнения обязанности по уплате налогов в договоре инвестиционного товарищества.
     
     С 01.01.2012 вступил в силу Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".
     
     Частью 3 статьи 4 данного Закона установлено, что управляющий товарищ помимо обязанности по внесению в общее дело вклада обязан осуществлять самостоятельно либо совместно с другим управляющим товарищем или несколькими другими управляющими товарищами ведение общих дел товарищей.
     
     Договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей (уполномоченного управляющего товарища) возлагаются следующие обязанности:
     

1) осуществление обособленного учета доходов и расходов в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти;
     

2) открытие банковского счета, банковских счетов для совершения операций с денежными средствами по договору инвестиционного товарищества;
     

3) ведение налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества;
     

4) ведение реестра участников договора инвестиционного товарищества и предоставление сведений об участниках договора инвестиционного товарищества органу или лицу, имеющим в соответствии с федеральными законами или договором право на получение таких сведений.
     
     Также уполномоченный управляющий товарищ обязан предоставлять участникам договора инвестиционного товарищества сведения, поименованные в части 4 статьи 4 Закона N 335-ФЗ:
     
     - о суммах расходов, произведенных управляющими товарищами в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого участника договора инвестиционного товарищества;
     
     - о суммах вознаграждения управляющих товарищей за ведение общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого товарища;
     
     - о текущем размере доли каждого участника договора инвестиционного товарищества в общем имуществе.
     
     Относительно уплаты налогов статья 24.1 НК РФ устанавливает, что товарищи инвестиционного товарищества самостоятельно исполняют обязанности по уплате налога на прибыль и НДФЛ, возникающие в связи с осуществлением инвестиционной деятельности, определенной договором инвестиционного товарищества. Обязанность по уплате иных налогов и сборов, возникающих в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, возлагается на участника такого договора - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.
     
     ФНС России в Письме от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6289@ указала, что участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий в срок, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию в общеустановленном порядке. При этом участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий на основании пункта 5 статьи. 174.1 НК РФ ведут учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно.
     
     За управляющим товарищем инвестиционного товарищества, ответственным за ведение налогового учета, НК РФ закреплена обязанность представлять в налоговый орган расчет финансового результата деятельности инвестиционного товарищества.
     
     Приказом Минфина России от 13.06.2012 N 77н утверждена форма Расчета финансового результата инвестиционного товарищества.
     
     Как указано в Письме Минфина России от 13.07.2012 N 03-02-08/56, пунктом 2 статьи 119 НК РФ установлена ответственность управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, за непредставление расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
     
     ФНС России в Письме от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6289@ указывает, что в налоговом органе должны быть разграничены обязательства по уплате (возмещению) налога на добавленную стоимость при осуществлении ответственным управляющим товарищем деятельности по договору инвестиционного товарищества от обязательств по уплате (возмещению) этого налога при осуществлении этой организацией иной деятельности.
     
     В связи с этим, учитывая, что нормами НК РФ не предусмотрен раздельный учет налоговым органом обязательств по налогу на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет (возмещению) в связи с выполнением договора простого товарищества, концессионного соглашения, договора доверительного управления, участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий в срок, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию в общеустановленном порядке. При этом участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий на основании пункта 5 статьи 174.1 НК РФ ведут учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно.
     
     В Письме ФНС России от 26.02.2015 N СА-4-14/2973@ разъяснены вопросы учета организаций в качестве участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.
     
     Согласно пункту 4.4 статьи 83 НК РФ постановка на учет организации в качестве Управляющего товарища, осуществляется налоговым органом по месту учета организации, в который в соответствии со статьей 24.1 НК РФ представлена (направлена) копия договора инвестиционного товарищества либо сообщение о выполнении функций управляющего товарища, в течение пяти дней со дня получения указанных документов и в тот же срок организации выдается (направляется) уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета по форме N 1-3-Учет.
     
     Организации - Управляющему товарищу присваивается соответствующий код причины постановки (в 5 и 6 разрядах КПП указывается 4Т, в соответствии со справочником "Причины постановки на учет налогоплательщиков - организаций в налоговых органах" (СППУНО)).
     
     Датой постановки на учет организации по данному основанию является дата нотариального удостоверения договора инвестиционного товарищества.
     
     Согласно пункту 5.3 статьи 84 НК РФ снятие с учета организации в качестве управляющего товарища осуществляется налоговым органом в течение пяти дней со дня получения сообщения о прекращении договора инвестиционного товарищества либо о прекращении выполнения функций управляющего товарища в соответствии со статьей 24.1 НК РФ, и в тот же срок организации выдается (направляется) уведомление о снятии с учета в налоговом органе в качестве участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, по форме N 1-5-Учет.
     
     Снятие с учета организации в качестве Управляющего товарища осуществляется налоговым органом с использованием кода причины снятия с учета 97, в соответствии со справочником "Причины снятия с учета налогоплательщиков - организаций в налоговых органах" (СПСУНО).
     
     Датой снятия с учета в налоговом органе организации в качестве участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, является дата, указанная в сообщении о прекращении договора инвестиционного товарищества или о прекращении функций управляющего товарища.
     
     

Комментарий к главе 3.1. Консолидированная группа налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.1. Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков


     Комментируемая статья, введенная в действие с 2012, знаменовала появление в налоговом законодательстве такого понятия, как КГН.
     
     КГН признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
     
     Нормы НК РФ, посвященные КГН, направлены на создание в РФ института консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций, введения особого порядка исчисления налога на прибыль организаций для участников КГН, создания института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.
     
     В Письме Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-10/25250 указано, что возможна замена ответственного участника КГН без изменения состава этой группы, не связанная с обстоятельствами, указанными в статье 25.6 Кодекса, возможна (в силу отсутствия прямого запрета) посредством внесения изменений в договор о создании КГН, поскольку такой договор должен содержать положения, касающиеся наименования организации - ответственного участника КГН.
     
     При этом изменение договора о создании КГН, связанное с заменой ответственного участника КГН, по мнению финансового ведомства, вступает в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующее изменение договора зарегистрировано налоговым органом.
     
     Следовательно, обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) переходят к новому ответственному участнику с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующее изменение договора о создании КГН зарегистрировано налоговым органом.
     
     

Комментарий к статье 25.2. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков


     Комментируемая статья определяет условия, при которых может быть создана КГН.
     
     Налоговый орган обязан проверить соответствие организаций - сторон договора о создании КГН условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ.
     
     КГН может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. При этом создавать КГН имеют право только российские организации.
     
     Соблюдение данных условий может подтверждаться выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц, копиями учредительных документов, выпиской из реестров владельцев ценных бумаг, расчетом доли непосредственного и (или) косвенного участия, представляемого в налоговый орган ответственным участником КГН.
     
     Кроме того, организация - сторона договора о создании КГН должна соответствовать ряду условий, перечисленных в пункте 3 статьи 25.2 НК РФ.
     
     Так, указанная организация не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации и в отношении нее не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве).
     
     Соблюдение данных требований подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц; справкой, составленной участником создаваемой КГН.
     
     Кроме того, соблюдение указанных условий может быть проверено путем направления письменного запроса в территориальные налоговые органы по месту нахождения участников создаваемой КГН.
     
     Помимо этого размер чистых активов указанной организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.
     
     Указанное условие подтверждается расчетом, составленным каждым участником создаваемой КГН на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
     
     Понятия "отчетная дата" и "отчетный период" применительно к бухгалтерской (финансовой) отчетности приведены в статьях 3, 13 и 15 Федерального закона 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ).
     
     В частности, под отчетной датой понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, и поэтому отчетной датой является последний календарный день отчетного периода.
     
     Отчетный период - это период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.
     
     Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год, а отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. При этом Федеральным законом N 402-ФЗ определено, что промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.
     
     Таким образом, организация - сторона договора о создании КГН может иметь обязанность составлять и представлять промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность за различные отчетные периоды (на различные отчетные даты) в зависимости от того, каким актом (документом) из предусмотренных Федеральным законом N 402-ФЗ такая обязанность установлена (например, в соответствии с решением собственника экономического субъекта он может иметь обязанность ежемесячно составлять и представлять промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность).
     
     Основываясь на вышеизложенном и учитывая положения подпункта 3 пункта 3 статьи 25.2 НК РФ, Минфин России в Письме от 27.11.2013 N 03-03-10/51217 поддержал позицию ФНС России о том, что размер чистых активов должен определяться на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, составление и представление которой установлено одним из оснований, предусмотренных Федеральным законом N 402-ФЗ, на более позднюю отчетную дату.
     
     Все в совокупности организации, являющиеся участниками КГН, должны соответствовать следующим условиям:
     

1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;
     

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 100 миллиардов рублей;
     

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 300 миллиардов рублей.
     
     Для регистрации соглашения об изменении договора о создании КГН (решения о продлении срока действия указанного договора) ее ответственный участник представляет в налоговый орган, в частности, документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных статьей 25.2 НК РФ, с учетом внесенных изменений в договор.
     
     Соблюдение условий о совокупной сумме уплаченных налогов, суммарном объеме выручки и прочих доходах, совокупной стоимости активов проверяется только на момент регистрации договора о создании КГН.
     
     На это указывает и Минфин России в Письме от 13.06.2012 N 03-03-10/67.
     
     По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.12.2012 N 03-03-10/142, для осуществления контроля за соблюдением условия создания КГН, предусмотренного подпунктом 1 пункта 5 статьи 25.2 НК РФ, платежные документы на уплату налогов теми участниками КГН, за счет которых обеспечен необходимый размер совокупной суммы уплаченных налогов (с учетом необходимой информации о проведении зачетов по указанным налогам), могут быть достаточным подтверждением данного условия.
     
     При этом непредставление документов, подтверждающих уплату налогов каждым из остальных участников данной КГН, не является основанием для отказа в регистрации договора о создании КГН.
     
     В Письме Минфина России от 29.10.2013 N 03-03-10/45875 указано, что условия, которым должны соответствовать участники КГН, предусмотренные статьей 25.2 НК РФ, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     КГН может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации, определяемая в соответствии со статьей 105.2 НК РФ, составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
     
     В соответствии с подпунктом 4 пункта 2, подпунктом 3 пункта 4 статьи 25.4 НК РФ в случае выхода организации из КГН (в том числе в случаях, когда такая организация перестает удовлетворять условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ, включая случаи ее слияния с организацией, не являющейся участником указанной группы, разделения (выделения) организации, являющейся участником этой группы) стороны договора о создании КГН обязаны внести изменения в указанный договор и в течение одного месяца со дня возникновения обстоятельств для изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков представить соглашение об изменении договора о создании КГН для регистрации в налоговый орган.
     
     При этом подпунктом 4 пункта 1 статьи 25.6 НК РФ установлено, что КГН прекращает действовать в случае непредставления в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора о создании КГН в связи с выходом из состава указанной группы организации, нарушившей условия, установленные статьей 25.2 НК РФ.
     
     Таким образом, в случае исполнения сторонами договора о создании КГН положений НК РФ, касающихся внесения изменений в указанный договор в связи с выходом из состава КГН организации, доля прямого или косвенного участия в которой основного общества стала менее 90% в период действия договора, и представления соглашения об изменении договора о создании КГН для регистрации в налоговый орган данная КГН свое действие не прекращает (при условии, что КГН и все ее участники удовлетворяют всем другим условиям функционирования КГН, установленным НК РФ).
     
     Присоединение новой организации к существующей КГН возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ, на дату своего присоединения.
     
     В частности, с учетом статьи 25.2 и пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ к существующей КГН может быть присоединена организация, доля косвенного участия основного общества в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 90% на дату ее присоединения.
     
     Как разъяснено в Письме Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-10/134, при регистрации соглашения об изменении договора о создании КГН проверка соблюдения условий, предъявляемых НК РФ к созданию КГН, как по присоединяемой организации, так и по участникам консолидированной группы налогоплательщиков может проводиться в том же порядке, который применяется при регистрации договора о создании КГН. При этом отсутствует необходимость повторного представления документов о выполнении условий, которые не могут измениться до окончания налогового периода, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций по КГН.
     
     Изменения договора о создании КГН, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), вступают в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом.
     
     Таким образом, при соблюдении условий к регистрации договора о создании КГН и к регистрации соглашения об изменении договора о создании КГН соответствующий договор и изменения договора о создании КГН могут быть зарегистрированы налоговым органом в одном и том же календарном году.
     
     

Комментарий к статье 25.3. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков


     Комментируемая статья посвящена содержанию договора о создании КГН.
     
     В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28.11.2015 N 325-ФЗ в течение 2016-2017 годов договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменения в договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), регистрации налоговыми органами не подлежат, а договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2014-2015 годах, считаются незарегистрированными. Налоговый орган в срок до 1 марта 2016 года уведомляет в произвольной форме ответственного участника такой группы о признании соответствующего договора незарегистрированным.
     
     Ранее статьей 8 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ устанавливалось, что зарегистрированные налоговыми органами в течение 2014 года договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменения в договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), вступают в силу с 1 января 2016 года.
     
     Законодательством о налогах и сборах разделены понятия "договор о создании КГН" и "изменение договора о создании КГН", положения о которых регулируются статьями 25.3 и 25.4 НК РФ соответственно.
     
     Незарегистрированными признаются только договоры о создании КГН, зарегистрированные налоговыми органами в 2014-2015 годах. Что касается зарегистрированных налоговыми органами в 2014-2015 годах изменений в договоры о создании КГН, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), то они вступают в силу с 01.01.2016.
     
     Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 17.12.2015 N 03-03-10/74186.
     
     Минфин России в Письме от 02.03.2012 N 03-03-06/4/1 указал, что договор о создании КГН имеет налогово-правовую природу: в части положений, предусмотренных НК РФ, он не может рассматриваться как договор оказания услуг, в части вопросов, которые не урегулированы законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения о договорах, предусмотренные гражданским законодательством РФ.
     
     Особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) ответственным участником КГН устанавливаются непосредственно НК РФ, а порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, в том числе по поводу уплаты налога на прибыль организаций, определяются в договоре о создании КГН.
     
     На это указано в Письме Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-06/1/158, от 23.03.2012 N 03-03-06/1/153.
     
     Ни определение ответственного участника КГН, ни сведения, включаемые в договор о создании указанной группы, не содержат в качестве обязательного требования о возложении обязанностей ответственного участника КГН на организацию - налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, в случае если последний является одним из участников создаваемой группы.
     
     Пакет документов, заверенный и представленный в налоговый орган ответственным участником КГН, должен быть сформирован в разрезе участников консолидированной группы. При этом копии платежных поручений на уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ и копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным налогам целесообразно упорядочить по датам.
     
     Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15.
     
     

Комментарий к статье 25.4. Изменение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продление срока его действия


     Комментируемая статья регламентирует внесение изменений в договор о создании КГН.
     
     Статья 25.4 НК РФ предусматривает порядок изменения договора о создании КГН, включая регистрацию данных изменений в налоговом органе.
     
     Стороны договора о создании КГН обязаны внести изменения в указанный договор в случае:
     

1) принятия решения о ликвидации одной или нескольких организаций - участников КГН;
     

2) принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций - участников КГН;
     

3) присоединения организации к КГН;
     

4) выхода организации из КГН;
     

5) принятия решения о продлении срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
     
     В случае присоединения организации, не входящей в КГН, к организации - участнику КГН, к последней переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (пункт 2 статьи 58 ГК РФ).
     
     При этом в случае, если указанное присоединение не приводит к изменению правоотношений участников в рамках договора о создании КГН, внесение изменений в указанный договор не требуется.
     
     Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 22.03.2012 N 03-03-06/2/27.
     
     ФНС России в Письме от 12.09.2012 N АС-4-3/15221@ разъяснила, что реорганизация участника консолидированной группы налогоплательщиков в форме преобразования не приводит к необходимости внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
     
     В Письме Минфина России от 30.06.2015 N 03-03-06/1/37637 указано, что если реорганизация организации - участника консолидированной группы налогоплательщиков не влечет за собой изменение условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе состава участников указанной группы, необходимость внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков не усматривается.
     
     Если реорганизация организации - участника консолидированной группы налогоплательщиков влечет необходимость внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соглашение об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должно быть представлено для регистрации в налоговый орган в течение одного месяца со дня возникновения обстоятельств для изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, то есть со дня принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков
     
     Федеральным законом от 28.11.2015 N 325-ФЗ комментируемая статья была дополнена пунктом 2.1, согласно которому при реорганизации участника консолидированной группы налогоплательщиков реорганизованные организации подлежат обязательному включению в состав этой группы, если они соответствуют условиям, предусмотренным для участников консолидированной группы налогоплательщиков статьей 25.2 НК РФ.
     
     Следует учитывать, что, как указано в Письме Минфина России от 02.09.2015 N 03-03-06/1/50591, случай, связанный со сменой участника консолидированной группы налогоплательщиков с долей владения не менее чем 90% в других организациях - участниках группы, не указан в пункте 2 статьи 25.4 НК РФ, то обязанность по внесению изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков у сторон соответствующего договора отсутствует.
     
     В то же время стороны договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков вправе указать в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков сведения о долях владения участников группы, а также внести изменения в указанный договор в случае изменения таких сведений.
     
     Минфин России в письме от 28.04.2014 N 03-02-РЗ/19875 указал, что статьей 25.6 НК РФ, предусматривающей обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых консолидированная группа налогоплательщиков прекращает свое действие, не установлено, что замена ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков без изменения состава этой группы является обстоятельством, влекущим прекращение деятельности консолидированной группы налогоплательщиков.
     
     Замена ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков без изменения состава этой группы, не связанная с обстоятельствами, указанными в статье 25.6 Кодекса, связана с внесением изменений в договор о создании такой группы. При этом порядок внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регулируется статьей 25.4 НК РФ.
     
     При замене ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 8 статьи 25.4 НК РФ, в соответствии с которым изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций, вступают в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом.
     
     При этом Минфин России в данном письме сделал вывод о том, что, несмотря на то обстоятельство, что присоединения новых организаций к существующей группе в рассматриваемом случае формально не происходит, появление в такой группе новой организации - ответственного участника, у которого возникает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе, свидетельствует о необходимости применения таких изменений с 1-го числа очередного налогового периода по указанному налогу.
     
     С учетом указанного толкования Минфином России статей 25.4 и 25.6 НК РФ запрет на замену ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в НК РФ отсутствует (см. Письмо ФНС России от 20.11.2014 N ГД-4-3/23948@).
     
     

Комментарий к статье 25.5. Права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков


     Комментируемая статья определяет распределение прав и обязанностей в КГН.
     
     Статьей 25.5 НК РФ определены права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков. Для того, чтобы разобраться, как именно функционирует КГН, необходимо рассмотреть распределение основных обязанностей в КГН.
     
     Ответственный участник КГН осуществляет права и несет обязанности, предусмотренные Кодексом для налогоплательщиков налога на прибыль организаций, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием КГН.
     
     Ответственный участник КГН, в частности, обязан:
     
     - вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по КГН в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
     
     - представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по КГН, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, которые установлены НК РФ.
     
     Участники КГН, в частности, обязаны представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику КГН:
     
     - расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов;
     
     - данные регистров налогового учета;
     
     - иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН.
     
     Права ответственного участника КГН регламентированы пунктом 2 статьи 25.5 НК РФ, остальных участников КГН - пунктом 7 данной статьи.
     
     Как указывает Минфин России в Письме от 30.10.2012 N 03-03-06/1/568, статьей 246 НК РФ установлено, что в отношении налога на прибыль организаций по КГН налогоплательщиком налога на прибыль организаций признается организация, являющаяся ответственным участником этой КГН.
     
     Участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по КГН в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.
     
     Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по КГН исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику (ответственному участнику КГН) требования об уплате налога.
     
     В частности, в силу пункта 11 статьи 46 НК РФ при недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах в банках у ответственного участника КГН для взыскания всей суммы налога взыскание оставшейся невзысканной суммы налога производится за счет денежных средств в банках последовательно у всех остальных участников этой группы. Налоговый орган самостоятельно определяет последовательность такого взыскания на основании имеющейся у него информации о налогоплательщиках. Основанием для взыскания налога в данном случае является требование, направленное ответственному участнику КГН. В случае недостаточности (отсутствия) денежных средств на счетах в банках участника КГН при взыскании налога взыскание оставшейся невзысканной суммы производится за счет денежных средств в банках у любого иного участника этой группы. При уплате налога, в том числе частично, одним из участников КГН процедура взыскания прекращается только в уплаченной части.
     
     Таким образом, установленная НК РФ процедура уплаты налога предусматривает исполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по КГН участником КГН вместо ответственного участника данной группы только в случае, если ответственным участником данная обязанность не исполнена либо исполнена ненадлежащим образом.
     
     В данном случае имеет место замена субъекта исполнения обязанности по уплате налога (авансовых платежей) в целях надлежащего ее исполнения.
     
     На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 25.3 НК РФ договор о создании КГН должен содержать порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками КГН, не предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей. Таким образом, порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, регламентируются договором о создании КГН.
     
     При этом, за исключением случаев, указанных в подпункте 3 пункта 5 статьи 25.5 НК РФ, возможность изменения установленного НК РФ порядка исполнения обязанности по уплате налога договором о создании КГН, в том числе ограничение суммы налога на прибыль организаций (авансовых платежей), подлежащей взысканию с участника КГН, суммой, определенной ответственным участником КГН на основании консолидированной налоговой базы в соответствующей части, приходящейся на данного участника КГН, НК РФ не предусмотрена.
     
     Минфин России в Письме от 15.01.2013 N 03-03-06/1/10 отметил, что НК РФ не предусматривает особого порядка исчисления и уплаты налога при закрытии обособленных подразделений участников КГН. Однако согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
     
     Следовательно, при закрытии в течение налогового периода в субъекте Российской Федерации единственного обособленного подразделения или всех обособленных подразделений участника КГН (включая ответственное обособленное подразделение, выбранное для исчисления налога на прибыль по группе обособленных подразделений одного из участников) уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения таких обособленных подразделений производиться не должна.
     
     По мнению Минфина России, изложенному в Письме Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-10/25250, направленном Письмом ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9638@, в случае замены ответственного участника КГН новый ответственный участник КГН обязан истребовать у участников КГН документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН, в том числе за налоговые (отчетные) периоды, когда налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по КГН являлся иной участник КГН.
     
     Что касается привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в периоде, когда налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по КГН являлся иной участник КГН, то, по мнению Минфина России, к такой ответственности может быть привлечен участник КГН, являющийся ответственным на дату вынесения соответствующего решения налогового органа.
     
     

Доступ к полной версии этого документа ограничен

Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт» или купите этот документ прямо сейчас всего за 49 руб.

Что вы получите:

После завершения процесса оплаты вы получите доступ к полному тексту документа, возможность сохранить его в формате .pdf, а также копию документа на свой e-mail. На мобильный телефон придет подтверждение оплаты.

При возникновении проблем свяжитесь с нами по адресу spp@kodeks.ru

Примеры

аналогичных документов, доступных с полным текстом:

Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный)

Название документа: Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный)

Вид документа: Комментарий, разъяснение, статья

Дата принятия: 15 апреля 2016

Информация о данном документе содержится в профессиональных справочных системах «Кодекс» и «Техэксперт»
Узнать больше о системах