• Текст документа
  • Статус
Оглавление
Поиск в тексте

Постатейный комментарий к главе 31 Налогового кодекса Российской Федерации "Земельный налог"

Введение


Настоящая работа является комментарием к главе 31 НК РФ "Земельный налог". В данном комментарии рассмотрены самые актуальные вопросы и проблемы, касающиеся налогоплательщиков земельного налога, последние изменения законодательства о налогах и сборах.

В рамках данной работы даётся детальный и совокупный анализ нормам главы 31 НК РФ.

Читатели смогут узнать все самые важные и необходимые разъяснения Минфина России, ФНС России, касающиеся конкретных положений главы 31 НК РФ.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 387. Общие положения


На основании статьи 65 ЗК РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Одной из форм такой платы является земельный налог.

Статья 387 НК РФ устанавливает общие положения относительно установления земельного налога.

Земельный налог является местным налогом, поэтому он устанавливается НК РФ и нормативно-правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязателен к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Изменение и отмена земельного налога также производится на основании НК РФ и нормативно-правовых актов представительных органов муниципальных образований.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге также действуют законы данных субъектов РФ, на основании которых помимо НК РФ производится установление, взимание, изменение и прекращение земельного налога на территориях городов федерального назначения.

К примеру, на территории города Москвы действует Закон г.Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге".

Поскольку земельный налог является местным, представительные органы муниципальных образований и органы государственной власти городов федерального назначения самостоятельно в нормативно-правовых актах устанавливают налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, но только в тех пределах, которые закреплены в НК РФ.

"Внимание!"

Необходимо обратить внимание, что положения абзаца 2 пункта 1 и абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи действуют в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя".

При этом положения абзаца 1 пункта 2 действуют в редакции Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц".

Данные изменения обусловлены включением в состав Российской Федерации нового субъекта - города федерального значения - города Севастополя.

"Важно"

Может возникнуть вопрос - Имеет ли право муниципальное образование или город федерального значения отменить льготы по земельному налогу, которые не предусмотрены НК РФ, но были введены на территории такого муниципального образования или города федерального значения актом законодательного (представительного) органа?

Обратимся на этот счёт к официальным разъяснениям Минфина России.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 08.08.2012 N 03-05-06-02/55 разъяснено, что Представительные органы муниципальных образований не вправе отменять налоговые льготы по земельному налогу, установленные в гл.31 "Земельный налог" Кодекса.

При этом обращаем внимание, что на основании пункта 2 статьи 387 НК РФ при установлении земельного налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

В этой связи Минфин России отмечает: если представительным органом муниципального образования было принято решение о предоставлении льготного налогообложения по земельному налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, то данное решение может быть отменено новым решением представительного органа муниципального образования.

В Письме Минфина России от 16.01.2015 N 03-05-05-02/527, в свою очередь, рассмотрен вопрос об установлении льготных ставок по земельному налогу в отношении земельных участков, расположенных на территории г.Севастополя. По данному вопросу Департамент финансового ведомства указал, что решение вопросов, связанных с установлением льготных налоговых ставок в отношении земельных участков, расположенных на территории города Севастополя, относится к компетенции Законодательного Собрания города Севастополя.

Также данными нормативно-правовыми актами муниципальные образования и города федерального назначения могут устанавливать льготы по земельному налогу, основания и порядок их применения, установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Закон РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" не применяется, за исключением статьи 25.

В данную статью не вносились изменения с 2004 года.

"Внимание!"

В пункте 2 комментируемой статьи не определено к одному или нескольким земельным участкам, принадлежащим налогоплательщику, может применяться налоговая льгота в форме установления размера необлагаемой земельным налогом суммы. Поскольку ограничения не установлено, то можно сделать вывод о том, что данная налоговая льгот не подлежит применению ко всем земельным участкам, принадлежащим налогоплательщику, но находящихся в границах одного муниципального образования или города федерального назначения, на территории которых данная льгота введена.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС РФ от 26.11.2007 N СК-6-11/908@ "О земельном налоге" разъяснено, что законодательно не определено, что налоговая льгота в виде уменьшения налоговой базы на не облагаемую налогом сумму, установленная представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), может применяться при исчислении земельного налога только в отношении одного земельного участка, принадлежащего налогоплательщику и расположенного на территории соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Учитывая изложенное, при установлении представительным органом муниципального образования для категорий налогоплательщиков, определенных пунктом 5 статьи 391 Кодекса, дополнительной налоговой льготы в виде уменьшения налоговой базы на не облагаемую налогом сумму, распространяемой на все земельные участки, принадлежащие налогоплательщику и находящиеся на территории муниципального образования.

Данная позиция, изложенная в Письме, является актуальной, так как правовое регулирование данного вопроса не изменилось.

"Судебная практика".

В судебной практике не сложилось какой-либо проблемы относительно применения статьи 387 НК РФ.

Комментарий к статье 388. Налогоплательщики


Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, которым земельный участок принадлежит на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Такие земельные участки, чтобы быть объектом налогообложения данным налогом, должны быть расположены в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (статья 389 НК РФ).

По правилам пункта 1 статьи 131 ГК РФ право организации или физического лица подлежит государственной регистрации, которая регулируется Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Запись в ЕГРП является единственным доказательством существования права на земельный участок.

Таким образом, плательщиком земельного налога является то лицо (юридическое или физическое), чьё право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения закреплено в ЕГРП.

Напоминаем, что с 1 января 2010 года физические лица и организации не признаются налогоплательщиками земельного налога, если они являются правообладателями только тех земельных участков, которые в силу НК РФ не отнесены к объектам налогообложения данным налогом.

На основании пункта 1 статьи 266 ГК РФ гражданин, обладающий правом пожизненного наследуемого владения (владелец земельного участка), имеет права владения и пользования земельным участком, передаваемые по наследству.

В силу пункта 1 статьи 269 ГК РФ лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законом, иными правовыми актами и актом о предоставлении участка в пользование.

"Внимание!"

Из приведённого выше правила есть исключение.

Плательщиками земельного налога также признаются и те организации и физические лица, чьи права на земельный участок возникли до вступления в силу Закона N 122-ФЗ и, которые не были зарегистрированы. Права на такие земельные участки могут быть подтверждены документами, которые по юридической силе приравнены к записи о государственной регистрации в ЕГРП. Те права на земельные участки, которые возникли до вступления в силу данного закона, могут быть зарегистрированы в добровольном порядке по инициативе их правообладателя.

"Официальная позиция"

В ФНС России от 26.07.2012 N БС-4-11/12407@ "О земельном налоге" разъяснено, что земельные участки, государственный кадастровый учет которых осуществлен в установленном порядке до дня вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 122-ФЗ), либо государственный кадастровый учет которых не осуществлен, но права на которые зарегистрированы и не прекращены, и которым присвоены органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, условные номера в порядке, установленном в соответствии с Законом N 122-ФЗ, считаются ранее учтенными земельными участками.

"Судебная практика".

Аналогичная позиция отражена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".

"Актуальная проблема"

Зачастую лица считают, что обязанность по уплате земельного налога возникает с того момента, как органом власти принят распорядительный акт и направлен проект договора купли-продажи и заключением такого договора.

Необходимо обратить внимание, что заключение договора купли-продажи земельного участка не влияет на приобретение обязанности покупателя по уплате земельного налога. Такая обязанность у него появится только после того, как его право собственности на передаваемый по договору земельный участок пройдёт государственную регистрацию.

"Судебная практика".

Так в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2012 N А31-1508/2011 указывается, что само по себе принятие органом власти распорядительного акта и направление проекта договора купли-продажи не наделило бы организацию статусом, необходимым для уплаты земельного налога, поскольку возникновение права на земельный участок связано с моментом его государственной регистрации, а не с заключением договора купли-продажи недвижимого имущества.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.01.2013 N А54-7202/2011.

Также иногда возникают ситуации, когда лицо не получило правоустанавливающих документов на земельный участок и не произвело государственную регистрацию прав на такой земельный участок. Возникает вопрос - является ли лицо, не получившее правоустанавливающие документы или которое не произвело государственную регистрацию прав на земельный участок, в данном случае налогоплательщиком земельного налога в отношении такого земельного участка?

Рассмотрим данный вопрос на конкретном примере из судебной практики.

Пример.

Десятым арбитражным апелляционным судом было рассмотрено дело по иску о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности лица за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а именно - за неуплату сумм земельного налога. Заявитель посчитал, что если у него отсутствуют правоустанавливающие документы на спорный земельный участок, и что если он не произвёл государственную регистрацию своего права собственности на него, то на нем не лежит обязанность по уплате земельного налога.

Заявитель указал, что выдача таких документов производится на заявительной основе, и что он не обязан их получать. Права собственности на земельный участок у него возникло до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, соответственно, он не обязан производить государственную регистрацию права собственности на земельный участок.

Суд, отказывая в удовлетворении заявленных лицом требований, указал, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого имеет заявительный характер, не свидетельствует о том, что фактический землевладелец (землепользователь) не является плательщиком земельного налога; факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога.


"Актуальная проблема"

Нормами главы 31 НК РФ прямо не урегулирован вопрос, с какого момента начинает исчисляться земельный налог в отношении объекта, перешедшего по наследству? Для ответа на данный вопрос необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов.

"Официальная позиция"

Так в Письме ФНС России от 21.02.2014 N БС-4-11/3179 по поставленному вопросу даётся нижеследующее разъяснение.

Учитывая, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, при поступлении от органа, уполномоченного совершать нотариальные действия, сведений о выдаче наследнику свидетельства о праве на наследство налоговый орган (при наличии сведений, достаточных для исчисления имущественных налогов) направляет лицу, вступившему в наследство, налоговое уведомление об уплате земельного налога и налога на имущество физических лиц. При этом наследник должен уплатить указанные налоги с месяца открытия наследства.

На основании абзаца второго пункта 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога также признаются управляющие компании в отношении тех земельных участков, которые входят в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.

Деятельность данных управляющих компаний регулируется Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ).

Также в комментируемом абзаце уточнено, что земельный налог на такие земельные участки выплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

Под паевым инвестиционным фондом понимается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС РФ от 23.05.2011 N ЗН-4-11/8192@ "О постановке на учет в налоговых органах управляющих компаний закрытых паевых инвестиционных фондов и о представлении налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций и земельному налогу" разъяснено, что Управляющие компании обязаны представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации. В случае управления несколькими закрытыми паевыми инвестиционными фондами управляющая компания представляет налоговую декларацию по каждому такому закрытому паевому инвестиционному фонду.

Пункт 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 369-ФЗ "О внесении изменения в статью 388 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно новой редакции данной нормы права не признаются налогоплательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданных им по договору аренды.

При этом в соответствии с абзацем 1 статьи 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Комментарий к статье 389. Объект налогообложения


"Важно!"

Пункт 1 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя".

Новая редакция дополнена ещё одним городом федерального значения - городом Севастополем.

"Внимание!"

В соответствии с частью 1 статьи 15 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года.

При этом часть 2 данной нормы устанавливает, что до 1 января 2015 года на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулировались нормативными правовыми актами соответственно Автономной Республики Крым и города Севастополя, Республики Крым и города с особым статусом Севастополя, Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает, что объектом налогообложения земельным налогом является земельный участок, под которым в соответствии с ЗК РФ понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Данный земельный участок, чтобы быть объектом налогообложения земельным налогом должен быть расположен в границах муниципального образования или города федерального назначения, на территории которого введён налог.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина РФ от 02.04.2009 N 03-05-04-02/23 разъяснено, что если земельный участок не сформирован в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации и законодательством о градостроительной деятельности, то в отношении указанного земельного участка отсутствует не только налоговая база, но и объект налогообложения.

"Судебная практика"

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" также разъяснено, что объект налогообложения возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.12.2014 N 03-05-06-02/62855 рассмотрен вопрос о налогообложении земельных участков налогом на имущество организаций и земельным налогом. По данному вопросу Департамент Минфина России сообщил, что поскольку земельные участки исключены из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, поскольку они подлежат налогообложению самостоятельным налогом - земельным налогом, положения статьи 374 Налогового кодекса не противоречат статье 389 Налогового кодекса.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает те виды земельных участков, которые не признаются объектами земельного налога.

В подпункте 1 пункта 2 комментируемой статьи установлено, что объектом налогообложения не признаётся земельный участок, изъятый из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Перечень земельных участков, изъятых из оборота и, соответственно, не являющихся объектом налогообложения земельным налогом закреплён в пункте 4 статьи 27 ЗК РФ. В соответствии с данной нормой изъятыми из оборота земельными участками являются земельный участки, которые заняты следующими объектами, находящихся в федеральной собственности:

1) государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением случаев, предусмотренных статьей 95 ЗК РФ);

2) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования и органы;

3) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

4) объектами организаций федеральной службы безопасности;

5) объектами организаций органов государственной охраны;

6) объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

7) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

8) объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

9) воинскими и гражданскими захоронениями;

10) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации.

"Важно!"

Подпункт 2 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 22.10.2014 N 315-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Новая редакция по отношению к предыдущей дополнена словами "Музеями-заповедниками". Таким образом, земельные участки, занятые такими объектами, не подлежат налогообложению земельным налогом.

В соответствии со статьёй 26.1 Федерального закона от 26.05.96 N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" музей-заповедник - музей, которому в установленном порядке предоставлены земельные участки с расположенными на них достопримечательными местами, отнесенными к историко-культурным заповедникам, или ансамблями.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 389 НК РФ также закреплено, что объектом налогообложения не являются земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия.

Категории земельных участков, ограниченных в обороте, закреплены в пункте 5 статьи 27 ЗК РФ. В данной норме закрепляется, что такие земельные участки должны быть в муниципальной и государственной собственности, а также занятыми особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия

"Важно!"

В практике часто возникает вопрос - является ли объектом налогообложения земельным налогом земельный участок, который перешёл в частную собственность, но на котором находится особо ценный объект культурного наследия? В данной ситуации земельный участок, выбывший из государственной или муниципальной собственности, будет являться объектом налогообложения.

"Судебная практика".

Так в Определении ВАС РФ от 16.07.2013 N ВАС-9192/13 разъяснено, что земельный участок является объектом обложения земельным налогом в силу того, что выбыл из муниципальной собственности, а для исключения земельного участка из числа объектов обложения земельным налогом необходимо, чтобы земельный участок был занят объектами культурного наследия, признанными особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации или включенными в список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, и одновременно находился в государственной или муниципальной собственности.

Пункт 3 комментируемой статьи утратил силу с 1 января 2013 года (Федеральный закон от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

До 1 января 2013 года не признавались объектом налогообложения земельным налогом земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Подпунктом 4 пункта 2 комментируемой статьи установлено, что земельные участки из состава земель лесного фонда не являются объектом налогообложения земельным налогом.

На основании статьи 101 ЗК РФ к землям лесного фонда относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и другие) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и другие).

"Важно!"

Зачастую в практике суды ошибочно делают вывод о том, что отсутствие в Государственном кадастре недвижимости сведений о конкретном участке как отнесенном к землям лесного фонда не свидетельствует о том, что такой участок в действительности не является участком лесного фонда. Надлежащим доказательством того, что земельный участок включён в земли лесного фонда и, соответственно, не подлежит налогообложению, являются данные государственного кадастрового учёта.

Отношения по кадастровому учёту регулируются Федеральным законом от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ).

Обращаем внимание, что 23.07.2013 вступил в силу Федеральный закон от 23.07.2013 N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части государственной регистрации прав и государственного кадастрового учета объектов недвижимости" (далее - Закон N 250-ФЗ), который закрепил новые требования к Информационному взаимодействию при ведении государственного кадастра недвижимости.

С 23.07.2013 утратила силу норма, которая раньше обязывала орган, осуществляющий ведение государственного лесного реестра, или орган, осуществляющий ведение государственного водного реестра, в срок не более чем пять рабочих дней со дня внесения в такие реестры сведений соответственно о лесах, водных объектах представляет документы о данных природных объектах в орган кадастрового учета.

Также зачастую возникает вопрос - кто должен предоставлять доказательства о том, что земельный участок включён в состав земель лесного фонда. Бремя доказывания такого факта лежит на налогоплательщике.

Подпункт 5 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает, что земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда не являются объектом налогообложения земельным налогом.

В Водном кодексе РФ содержится понятие водного объекта, под которым понимается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.

В соответствии со статьёй 102 ЗК РФ к землям водного фонда относятся земли: покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах; занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах.

Относительно проблем, возникающих в судебной практике относительно определения объекта налогообложения данных категорий земельного участков, то они аналогичны тем, которые мы раскрывали при комментировании предыдущего пункта статьи 389 НК РФ.

"Важно!"

Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" пункт 2 комментируемой статьи дополнен подпунктом 6, который освобождает от налогообложения земельным налогом земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома.

Данная норма применяется с 1 января 2015 года.

В части 1 статьи 36 ЖК РФ установлено, что собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно:

1) помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы);

2) иные помещения в данном доме, не принадлежащие отдельным собственникам и предназначенные для удовлетворения социально-бытовых потребностей собственников помещений в данном доме, включая помещения, предназначенные для организации их досуга, культурного развития, детского творчества, занятий физической культурой и спортом и подобных мероприятий;

3) крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения;

4) земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности.

Также в части 2 статьи 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" регламентировано, что земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, который сформирован до введения в действие Жилищного кодекса Российской Федерации и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 29.12.2014 N 03-05-06-02/68085 рассмотрен вопрос об освобождении от налогообложения земельным налогом земельных участков, входящих в состав общего имущества многоквартирного дома. Минфин России указал, что если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован и в отношении него проведен государственный кадастровый учет, то налогоплательщиками земельного налога признаются собственники жилых и нежилых помещений этого дома. С 1 января 2015 года земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома, не подлежат налогообложению земельным налогом.

При этом в Письмах Минфина России от 10.12.2014 N 03-05-04-02/63602, от 02.12.2014 N 03-05-04-02/61589 особо обращается внимание, что исчисление земельного налога и его администрирование в отношении земельных участков, занимаемых многоквартирными домами, могут осуществляться налоговыми органами только на основании сведений о земельных участках, содержащихся в государственном кадастре недвижимости и Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Однако, как показывает практика, в подавляющем большинстве многоквартирных домов не определены и не зарегистрированы размеры долей в праве общей долевой собственности на объект недвижимости собственников помещений в многоквартирном доме, что не позволяет налоговым органам в полной мере осуществлять исчисление и администрирование земельного налога в отношении земельных участков, занятых многоквартирными домами.

При этом обращаем внимание на отсутствие механизма привлечения собственников помещений в многоквартирных домах к налогообложению, поскольку не определен на законодательном уровне орган, ответственный за расчет долей земельного участка, приходящихся на каждого собственника помещений многоквартирного дома, в обязанности которого входило бы представление сведений о долях в налоговые органы, а также не установлен порядок актуализации размера долей в праве при изменениях в составе собственников помещений в многоквартирных домах.

"Официальная позиция"

Также в Письме ФНС России от 06.11.2014 N БС-2-11/795@ содержатся разъяснение относительно нововведений в комментируемую статью. Официальный орган указал, что собственники помещений признаются налогоплательщиками земельного налога, если земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, сформирован, данному земельному участку присвоен кадастровый номер. Налоговые органы для исчисления земельного налога физическим лицам применяют размер доли в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме по информации, поступающей от органов муниципальных образований.

При этом ФНС России сообщает, что статьей 2 Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Федеральный закон N 284-ФЗ) внесены изменения в пункт 2 статьи 389 Кодекса, согласно которым не признаются объектом налогообложения по земельному налогу земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома.

Согласно статье 5 Федерального закона N 284-ФЗ указанное положение, исключающее земельные участки под многоквартирными домами из числа объектов налогообложения по земельному налогу, вступает в силу с 1 января 2015 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона (опубликован 06.10.2014) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по земельному налогу.

Учитывая изложенное, с 1 января 2015 года собственники жилых и нежилых помещений в многоквартирном доме не уплачивают земельный налог за находящийся в общей долевой собственности земельный участок, расположенный под многоквартирным домом.

Комментарий к статье 390. Налоговая база


Пункт 1 статьи 390 НК РФ определяет, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, являющегося объектом налогообложения в соответствии со статьёй 389 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 данной статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

На основании статьи 24.15 Федерального закона от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее также Закон N 135-ФЗ) Определение кадастровой стоимости осуществляется оценщиками в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона, актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности, стандартов и правил оценочной деятельности, регулирующих вопросы определения кадастровой стоимости, за исключением случая, установленного статьей 24.19 настоящего Федерального закона.

Датой определения кадастровой стоимости объектов недвижимости в рамках проведения государственной кадастровой оценки является дата, по состоянию на которую сформирован перечень.

Составление отчета об определении кадастровой стоимости осуществляется на бумажном носителе не менее чем в трех экземплярах и на электронном носителе в форме электронного документа.

Требования к отчету об определении кадастровой стоимости устанавливаются уполномоченным федеральным органом, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности.

Определение кадастровой стоимости земельного участка производится по следующим этапам:

1. Определение кадастровой стоимости земельного участка оценщиком.

2. Составление отчёта об определении кадастровой стоимости земельного участка.

3. Экспертиза отчёта об определении кадастровой стоимости.

4. Утверждение результатов определения кадастровой стоимости.

5. Опубликование утвержденных результатов определения кадастровой стоимости.

6. Внесение результатов определения кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости.

"Важно!"

Действующим законодательством не урегулирован правовой механизм, определяющий особенности определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедших в течение одного налогового периода и определённой как рыночная стоимость. Данный вопрос в связи с этим разъяснён ФНС России и Минфином России.

Так в Письме ФНС России от 26.03.2015 N БС-4-11/4935@ разъясняется, что согласно статье 24.20 Федерального закона от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда в порядке, установленном статьей 24.18 Федерального закона N 135-ФЗ, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

При этом аналогичная норма введена в статью 391 НК РФ Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц", вступившим в силу с 1 января 2015 года.

Таким образом, если изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены в государственный кадастр недвижимости в течение 2014 года на основании решения суда, то указанная кадастровая стоимость применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр, то есть с 01.01.2015.

Если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подано в 2015 году и решение комиссии или суда об установлении рыночной стоимости в качестве кадастровой стоимости принято в 2015 году, то новая кадастровая стоимость должна применяться с 01.01.2015.

Аналогичная позиция содержится и в следующих письмах Минфина России: от 13.03.2013 N 03-05-04-02/7507 и от 03.06.2013 N 03-05-04-02/20217.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в целях исчисления земельного налога применяется такая кадастровая стоимость земельного участка, которая отражена в государственном кадастре недвижимости.

"Судебная практика".

Так в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12 указано, что отсутствие в главе 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования.

Данная позиция также получила выражение в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2013 N А27-22228/2012.

В пункте 2 комментируемой статьи установлено, что кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Также в пункте 3 статьи ЗК РФ дополнительно закреплено, что в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

"Важно!"

Как мы уже указали, возможно определить кадастровую стоимость земельного участка, как его рыночная стоимость. Следует отметить, что включение в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной, на прошедшую дату законодательством не допускается. Аналогичный подход сложился и в судебной практике.

"Судебная практика".

Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.10.2013 N А57-18912/2012 указывается, что законом не запрещено определение кадастровой стоимости участка посредством указания его рыночной стоимости, включение в государственный кадастр недвижимости сведений на прошедшую дату законом не предусмотрено.

Аналогичная позиция отражена и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.12.2012 N А03-5592/2012. В данном Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа указано, что при внесении в кадастр новых сведений об объекте недвижимости при осуществлении учета изменений объекта недвижимости предыдущие записи, содержащие прежние значения характеристик, сохраняются в АИС Государственном кадастре недвижимости со статусом "архивные". Это означает, что новые учетные записи вносятся в Государственный кадастр недвижимости по состоянию на текущую дату, и включение каких-либо сведений на прошедшую дату действующим законодательством не предусмотрено.

"Официальная позиция"

Также в Письме ФНС России от 26.08.2014 N БС-4-11/16812@ сообщается, что внесенная в государственный кадастр недвижимости новая кадастровая стоимость земельного участка, равная рыночной, не может распространяться на отношения, имевшие место до вступления в силу судебного акта, установившего такую стоимость.

В связи с этим если изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной стоимости внесены в государственный кадастр недвижимости в течение налогового периода на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельного участка, а также в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, то указанная кадастровая стоимость применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр.

"Важно!"

Возникает вопрос - какую дату следует считать датой установления кадастровой стоимости земельного участка? И как определяется кадастровая стоимость вновь образованного земельного участка?

Ответы на данный вопрос содержатся в судебной практике.

Так в Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 10761/11 разъяснено, что Закон об оценочной деятельности прямо не называет ту дату, которую следует считать датой установления кадастровой стоимости. Однако, принимая во внимание в совокупности положения главы III.1 Закона об оценочной деятельности, подзаконные акты, регулирующие порядок проведения кадастровой оценки, учитывая необходимость обеспечения соотносимости рыночной и кадастровой стоимостей и использования при определении рыночной стоимости показателей и данных (ценообразующих факторов) в отношении объекта, существовавших на тот же момент, на который они были использованы оценщиком, определившим кадастровую стоимость, истец, заявляющий требование о приведении кадастровой стоимости объекта в соответствие с рыночной стоимостью, должен доказать рыночную стоимость на ту же дату, которая использована оценщиком, осуществившим кадастровую оценку, в качестве даты оценки (дата, по состоянию на которую определена кадастровая стоимость объектов недвижимости) и указана в вводной части отчета об определении кадастровой стоимости

В случае отсутствия такой даты в отчете оценщика она может быть установлена исходя из сведений, содержащихся в акте органа исполнительной власти субъекта, которым утверждены результаты государственной кадастровой оценки.

На эту же дату необходимо определять и рыночную стоимость тех объектов недвижимости, сведения о которых не были внесены в кадастр на момент формирования перечня объектов недвижимости, подлежащих государственной кадастровой оценке, в частности вновь образуемых земельных участков, в силу следующего.

Согласно действующим нормативным актам кадастровая стоимость вновь образованного земельного участка определяется самостоятельно кадастровым органом при постановке вновь образуемого земельного участка на кадастровый учет на основании имеющихся результатов проведенной государственной кадастровой оценки, утвержденных до образования такого участка.

Комментарий к статье 391. Порядок определения налоговой базы


"Важно!"

Пункт 1 комментируемой статьи стал предметом рассмотрения Конституционного суда Российской Федерации в результате подачи жалобы обществом.

В жалобе заявитель оспаривает конституционность положения пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 45, 46 (часть 1) и 57, поскольку по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, оно не позволяет пересматривать налоговую базу по земельному налогу путем подачи уточненной налоговой декларации в случае определения судом "законной" кадастровой стоимости земельного участка за предыдущий период.

Определением Конституционного Суда РФ от 03.07.2014 N 1555-О было отказано в рассмотрении жалобы по нижеприведённым обстоятельствам.

Что касается земельного налога, то его правовое регулирование, носящее комплексный характер и обеспечиваемое актами налогового, а также земельного законодательства, применимого для целей налогообложения, как это следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации, должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков; иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным лишь с отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, применяемых для целей налогообложения, что недопустимо (постановление от 2 июля 2013 года N 17-П; определения от 3 февраля 2010 года N 165-О-О, от 1 марта 2011 года N 280-О-О и т.д.).

Оспариваемое заявителем положение пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации - в системной взаимосвязи с приведенными правилами земельного законодательства и законодательства об оценочной деятельности - также не предполагает установление недостоверной, экономически не обоснованной налоговой базы по земельному налогу. Это законоположение, связывая определение налоговой базы по земельному налогу именно с кадастровой стоимостью соответствующего земельного участка, вместе с тем не лишает налогоплательщика права на установление кадастровой стоимости такого объекта в размере, равном ее рыночной стоимости, также как и права оспаривать в целях защиты своих интересов недостоверные результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, ему принадлежащего, или ошибки в кадастровых сведениях.

Заявитель усматривает неконституционность оспариваемого им законоположения также в том, что это положение препятствует ему в восстановлении прав плательщика земельного налога, нарушенных установлением кадастровой стоимости принадлежащего ему земельного участка в размере, превышающем его рыночную стоимость.

Между тем, как следует из материалов, изученных Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении дела заявителя судами исследовался вопрос о возможности пересмотра налоговой базы по земельному налогу. Проверка же законности и обоснованности судебных решений, как связанная с исследованием и установлением фактических обстоятельств, включая сопоставление данных кадастровой и рыночной оценки земельного участка, не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации

В пункте 1 статьи 391 НК РФ установлено, что налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговый период определяется пунктом 1 статьи 393 НК РФ и признаётся равным году.

Относительно тех проблем, которые возникают при определении налоговой базы при изменении кадастровой стоимости земельного участка в одном налоговом периоде мы уже рассмотрели, когда комментировали статью 390 НК РФ.

"Важно!"

Пункт 1 комментируемой статьи дополнен абзацам 2 Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц", в соответствии с которым в отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на государственный кадастровый учет.

Абзац 3 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает правила определения налоговой базы в отношении тех земельных участков, которые находятся на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга). Данная норма гласит, что налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

"Судебная практика".

Заявитель обратился в Конституционный суд РФ с целью признания положений пункта 1 статьи 5 и положений статьи 391 НК РФ с целью признания их неконституционными. Основанием для обращения в КС РФ послужило решение налогового органа. Инспекция руководствовалась данными о кадастровой стоимости принадлежащих организации земельных участков, содержащимися в постановлении Правительства Омской области от 19 декабря 2007 года N 174-П "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36" (опубликовано 25 декабря 2007 года), в то время как организация, не применившее при исчислении земельного налога введенные указанным постановлением новые показатели кадастровой стоимости земельных участков, исходило из того, что для целей исчисления налоговой базы по земельному налогу эти показатели в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации на начало налогового периода не вступили в силу и подлежат применению лишь с 1 января 2009 года.

Таким образом, предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу являются положения пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они служат основанием для решения вопроса о порядке вступления в силу нормативных правовых актов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков, применительно к отношениям, связанным с исчислением и уплатой земельного налога.

Конституционный суд в Постановлении от 02.07.2013 N 17-П указал, что положения пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации

Доступ к полной версии этого документа ограничен

Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт» или купите этот документ прямо сейчас всего за 49 руб.

Что вы получите:

После завершения процесса оплаты вы получите доступ к полному тексту документа, возможность сохранить его в формате .pdf, а также копию документа на свой e-mail. На мобильный телефон придет подтверждение оплаты.

При возникновении проблем свяжитесь с нами по адресу spp@kodeks.ru

Примеры

аналогичных документов, доступных с полным текстом:

Комментарий к главе 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный)

Название документа: Комментарий к главе 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный)

Вид документа: Комментарий, разъяснение, статья

Опубликован: Материал подготовлен специально для систем Кодекс/Техэксперт
Дата принятия: 25 мая 2015

Информация о данном документе содержится в профессиональных справочных системах «Кодекс» и «Техэксперт»
Узнать больше о системах