Постатейный комментарий к главе 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции"

     Введение

Настоящая работа является комментарием к главе 26.4 НК РФ "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции". Данная глава была введена Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации"

Пункт 7 статьи 12 НК РФ гласит, что НК РФ устанавливает специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 18 НК РФ к специальным налоговым режимам относится система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

В данной работе рассмотрены самые последние изменения НК РФ, которые коснулись системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

В комментарии с учетом позиции государственных органов и судебной практики раскрыты наиболее труднопонимаемые и актуальные вопросы налогообложения.

Автор будет благодарен за любые замечания и предложения по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 346.34. Основные понятия, используемые в настоящей главе

В комментируемой статье приведены основные понятия, используемые в главе 26.4 НК РФ. Данный перечень определяет в качестве наиболее важных понятий такие как: "инвестор", "продукция", "произведенная продукция", "раздел продукции", "прибыльная продукция", "компенсационная продукция", "пункт раздела", "цена продукции" и "цена нефти". Вышеуказанные понятия используются для регулирования специального налога режима, которым является система налогообложения при СРП.

Инвестор. Инвестор является одним из участников соглашения о разделе продукции. Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ) соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ.

Статья 3 Закона N 225-ФЗ устанавливает, что стороной договора о разделе продукции является РФ (государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации или уполномоченные им органы.

Статья 3 Закона N 225-ФЗ гласит, что инвесторы - юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

Комментируемая статья содержит определение "инвестора" полностью повторяющее определение, которое содержится в статье 2 Закона N 225-ФЗ.

Пункт 2 статьи 11 НК РФ предусматривает, что организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, инвестором в рамках налогообложения по СРП могут быть только юридические лица их объединения. Следовательно, ИП и граждане (в том числе и иностранные) исключены из списка субъектов обладающих правом на заключения СРП и соответственно не могут использовать комментируемый режим налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 225-ФЗ в случае, если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание на то, что объединение юридических лиц возможно на основании договора товарищества, регулирование которого закреплено в главе 55 ГК РФ "Простое товарищество". Согласно пунктам 2 и 3 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Учитывая ограничения, налагаемые на субъектный состав СРП в Законе N 225-ФЗ, ИП исключаются из списка лиц, которые могут являться товарищами при применении налогового режима при выполнении СРП.

Введение в качестве стороны соглашения о СРП объединения юридических лиц предопределило необходимость выделения руководящего органа у такового объединения. В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона N 225-ФЗ в случае, если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, лицензия, указанная в пункте 2 статьи 4 Закона N 225-ФЗ, выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени этого объединения, а также с указанием всех других участников объединения.

Согласно пункту 7 статьи 7 Закона N 225-ФЗ в целях координации деятельности по выполнению работ по соглашению сторонами должно быть предусмотрено создание управляющего комитета, в состав которого входит равное число представителей от каждой стороны. Численный состав, права и обязанности управляющего комитета, а также порядок его работы определяется соглашением. Порядок назначения представителей государства в управляющем комитете, их полномочия, а также порядок подготовки и принятия указанными лицами решений от имени государства устанавливается Правительством Российской Федерации.

Следовательно, в случае, если инвестором выступает объединение юридических лиц, то их интересы будет представлены одним из юридических лиц, входящих в его состав по договоренности между юридическими лицами.

Продукция. Статья 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (Закон N 184-ФЗ) устанавливает, что продукция - результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях. Абзац 2 пункта 1 статьи 8 Закона N 225-ФЗ гласит, что произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, добытое инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенное на количество технологических потерь в пределах нормативов.

Таким образом, продукция представляет собой полезные ископаемые, добытые в определенных законом местах, к которым помимо территории РФ относятся континентальный шельф и особая экономическая зона. При этом участок добычи должен быть указан в СРП.

Пункт 1 статьи 67 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция) устанавливает, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Пункт 2 статьи 67 Конституции предусматривает, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

Согласно статье 1 Федерального закона от 30.11.95 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" (далее - Закон N 187-ФЗ) Континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам Российской Федерации.

Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива Российской Федерации, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема.

Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря.

С учетом положений статьи 2 Закона N 187-ФЗ закона внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200 морских миль.

Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 17.12.98 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ) исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом N 191-ФЗ, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.

Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Продукция должна соответствовать стандартам. Таковыми стандартами могут являться национальные, региональные и международные стандарты. При их отсутствии подлежат применению стандарты организации, осуществляющей добычу.

Согласно статье 2 Закона N 184-ФЗ международный стандарт - стандарт, принятый международной организацией. Национальный стандарт - стандарт, утвержденный национальным органом Российской Федерации по стандартизации.

"Актуальная информация"

На данный момент таковым органом является Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (Росстандарт).

"Важно"!

Продукция не должна подлежать какой-либо обработке.

Данное положение повторяет правило, содержащееся в абзаце 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ, которое гласит, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Следует учитывать, что определение "продукции", приведенное в главе 26.4 НК РФ (система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции) отличается от определения "добытые полезные ископаемые", которое содержится в главе 26 НК РФ (налог на добычу полезных ископаемых). Абзац 1 статьи 337 НК РФ устанавливает, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Произведенная продукция. Понятие "произведенной продукции" является аналогичным понятию "добытые полезные ископаемые", которое содержится в пункте 1 статьи 337 НК РФ. Согласно указанному определению полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Пункт 2 статьи 337 НК РФ устанавливает перечень видов полезных ископаемых. Учитывая, что глава 26.4 НК РФ не содержит подобного перечня, следует сделать вывод о том, что законодатель предполагал использование указанного перечня и для главы 26.4 НК РФ.

Таким образом, к добытым полезным ископаемым относятся:

1) горючие сланцы;

1.1) уголь (в соответствии с классификацией, установленной Постановлением Правительства РФ от 20.06.2011 N 486 "Об утверждении классификации углей, являющихся объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых"):

антрацит;

уголь коксующийся;

уголь бурый;

уголь, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей статьи 337 НК РФ переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки;

газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;

метан угольных пластов;

4) товарные руды:

черных металлов (железо, марганец, хром);

цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках);

редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий);

многокомпонентные комплексные руды;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);