АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 14 октября 2015 года Дело N А46-17389/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2015 года

постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2015 года

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Перминовой И.В.

Поликарпова Е.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Сибирский государственный университет физической культуры и спорта" на решение от 27.03.2015 Арбитражного суда Омской области (судья Солодкевич И.М.) и постановление от 29.06.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Киричек Ю.Н., Кливер Е.П., Рыжиков О.Ю.) по делу N А46-17389/2014 по заявлению Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Сибирский государственный университет физической культуры и спорта" (644009, Омская область, г. Омск, ул. Масленникова, нежилое строение 144, ИНН 5506020963, ОГРН 1025501250235) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (644027, Омская область, г. Омск, пр-т Космический, 18 В, ИНН 5506057427, ОГРН 1045511018222) о признании частично недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Храмцов К.В.) в заседании участвовали представители:

от Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Сибирский государственный университет физической культуры и спорта" - Нурланов А.З. по доверенности от 12.01.2015;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска - Секибаева А.Ш. по доверенности от 12.01.2015.

Суд установил:

федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Сибирский государственный университет физической культуры и спорта" (далее - заявитель, налогоплательщик, Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу г. Омска (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.08.2014 N 07-16/534 в части доначисления 5 838 105 руб. налога на прибыль, 5 015 383 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по налогу на прибыль в сумме 583 810 руб., НДС в сумме 434 966 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в сумме 15 000 руб., начисление пени за несвоевременную уплату налога на прибыль по состоянию на 20.08.2014 в сумме 766 210, 35 руб., НДС- в сумме 610 130, 19 руб.

решением от 27.03.2015 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 29.06.2015 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Учреждением требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534 в части предложения уплатить 54 000 руб. НДС за 2 квартал 2012 года, 6 569, 20 руб. пеней за его несвоевременную уплату, 15 000 руб. штрафа по пункту 2 статьи 120 НК РФ, 5 400 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2 квартал 2012 года; в удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить в части отказа в удовлетворении требований и направить дело на новое рассмотрение.

Мотивируя доводы жалобы, заявитель указывает на представление в налоговый орган и в суд достаточных доказательств, подтверждающих оказание Учреждением образовательных услуг, связанных с реализацией программ дополнительного образования.

Кроме того, Учреждение ссылается на то, что виды услуг, включенные в подгруппы 071100 и 0721000, объединены в общую группу "Услуги физической культуры и спорта" на основании общности свойств и признаков, следовательно, применение льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, возможно ко всем услугам, включенным в группу 07 ОКУН, так как все они связаны с проведением спортивно-оздоровительных и физкультурных мероприятий. Указывает, что отказ в применении права на освобождение от налогообложения НДС операций по оказанию образовательных и физкультурно-оздоровительных услуг, предусмотренных подпунктами 14, 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, нарушает его права как налогоплательщика.

Инспекция возражает против доводов заявителя согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы, приведенные в кассационной жалобе, и отзыве на нее, заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой 07.07.2014 составлен акт N 07/07 и 20.08.2014 принято решение N 07-16/534 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 031 889 руб., НДС в виде штрафа в размере 434 966 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 416 руб., земельного налога в виде штрафа в размере 12 697 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 3 000 руб.; пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 8 812 руб.; пунктом 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15 000 руб.; статьёй 123 НК РФ в виде штрафа в размере 262 359 руб.

Указанным решением Учреждению также доначислены налог на прибыль в размере 5 838 105 руб., НДС в размере 5 015 383 руб.; транспортный налог в размере 3 251 руб.; налог на имущество в размере 175 руб. за 2011 год; земельный налог в размере 126 971 руб., и пени в размере 44 949, 07 руб. за несвоевременную уплату земельного налога; 32 203, 63 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц; 766 210, 35 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль; 610 130, 19 руб. за несвоевременную уплату НДС; 219, 88 руб. за несвоевременную уплату транспортного налога.

решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 05.12.2014 N 16-22/15697@ решение Инспекции от 20.08.2014 N 07-16/534 оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Учреждения в арбитражный суд.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа (применительно к доводам кассационной жалобы) послужил вывод налогового органа о необоснованном применении заявителем ставки 0 процентов при исчислении налога на прибыль за 2011- 2012 годы, поскольку заявителем доходы от услуг, оказанных юридическим и физическим лицам, неправомерно были отнесены к доходам от образовательной деятельности.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 284.1 НК РФ, Федеральным законом от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1), Перечнем видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917, Правилами оказания платных образовательных услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 05.07.2001 N 505 (действовавших в спорный период), статьей 3 Методических рекомендаций по заключению договоров для оказания платных образовательных услуг в сфере образования, утвержденных письмом Министерства образования Российской Федерации от 01.10.2002 N 31ю-31нн-40/31-09, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводам об отсутствии у Учреждения в спорный период права на применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль; о недоказанности Учреждением факта оказания образовательных услуг населению в СОК "Альбатрос", Дворце здоровья, Легкоатлетическом комплексе.

Суд кассационной инстанции считает данные выводы судов основанными на правильном применении норм материального права и соответствующими установленным по спору обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В силу пункта 1 статьи 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных статьей 284.1 НК РФ.

При этом согласно положениям подпункта 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют, в том числе следующему условию: если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой.

По мнению налогового органа, заявитель не выполнил одно из условий применения ставки 0% по налогу на прибыль, а именно - доходы от образовательной деятельности Учреждения составили менее 90%. Формулируя указанный вывод, Инспекция исходила из того, что доход от осуществления образовательной деятельности исчислен Учреждением с учётом дохода от деятельности, которая не является образовательной деятельностью.

Учреждение в свою очередь указывает на ошибочность выводов о неправомерном отнесении оказываемых налогоплательщиком услуг к образовательным услугам, поскольку все услуги, оказываемые в СОК "Альбатрос", Легкоатлетическом комплексе, Дворце здоровья, имеют двойственный характер: они одновременно, в силу специфики и характера деятельности Учреждения, относятся как к образовательным, так и к физкультурно-оздоровительным. Заявитель, ссылаясь на образовательное направление Учреждения, наличие ряда характеристик, присущих образовательному процессу, недоказанность налоговым органом факта отсутствия образовательного характера оказываемых налогоплательщиком услуг, указывает на то, что непризнание оказываемых услуг образовательными для целей исчисления налога на прибыль и НДС является неправомерным.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, Порядок оказания услуг, размещенный на входе в каждое здание, где оказывались услуги, перечисленные в решении налогового органа, предусматривает условие об обязательном прохождении курса обучения по специальным программам каждым посетителем в процессе потребления оказываемых Учреждением услуг во Дворце здоровья, СОК "Альбатрос", Легкоатлетическом комплексе. Порядок и рабочие образовательные программы отвечают требованиям нормативных правовых актов в сфере образования, в связи с чем эти документы в совокупности с другими доказательствами служат подтверждением позиции о правомерности отнесения услуг к образовательным.

Судами установлены следующие фактические обстоятельства:

- Учреждением были заключены договоры с юридическими лицами, согласно которым налогоплательщик обязался оказать в СОК "Альбатрос" спортивно-оздоровительные услуги для группы (предоставление бассейнов, плавательных дорожек в них, сауны для оздоровления сотрудников юридических лиц и подготовка их к спартакиаде); услуги по организации соревнований по плаванию посредством предоставления бассейна и необходимой инфраструктуры, по организации и проведению учебно-тренировочных занятий и соревнований по плаванию; услуги спортивного сооружения для проведения в плавательном бассейне "Альбатрос" этапа универсиады федеральных округов Всероссийской летней Универсиады;

- Учреждением с использованием легкоатлетического комплекса оказаны услуги юридическим лицам по проведению учебно-тренировочных занятий учащихся с его тренерами, по организации и проведению соревнований, по организации и проведению физкультурно-спортивных мероприятий, занятий по физической подготовке - использованию открытых спортивных площадок для игры в волейбол, футбол, футбольного поля, спортивного инвентаря для игры в настольный теннис, спортивно-оздоровительные услуги для группы с предоставлением волейбольного зала, спортивно-оздоровительные услуги для группы, заключающиеся в предоставлении легкоатлетического манежа для сдачи нормативов по физической подготовке личного состава;

- в проверяемом периоде налогоплательщик также оказывал разовые платные услуги в адрес физических лиц; расчеты производились через контрольно-кассовую технику, полученные доходы отражались в счетах-фактурах, а начисление осуществлялось в ведомостях начисления услуг, также по всем физическим лицам, без указания ФИО физических лиц, номера договора.

Указанные выше услуги, по мнению заявителя, направлены на получение базовых знаний в области физической культуры и физического развития способностей человека, совершенствование его двигательной активности, а также на закрепление этих навыков и улучшение результатов в отдельных видах дисциплин, что в совокупности свидетельствует о правомерности отнесения налогоплательщиком данных услуг к образовательным услугам.

Образовательной деятельностью в целях применения нулевой налоговой ставки признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации и утвержденный постановлением от 10.11.2011 N 917.

Указанный перечень включает, в том числе реализацию дополнительных образовательных программ, на осуществление которых также ссылается заявитель, обосновывая правомерность применения нулевой ставки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона N 3266-1 дополнительные образовательные программы и дополнительные образовательные услуги реализуются в целях всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граждан, общества, государства. При этом профиль учреждения, оказывающего дополнительные образовательные программы, наличие либо отсутствие документа, подтверждающего достижение по результатам обучения определенного образовательного ценза, не являются юридически значимыми для налогообложения обстоятельствами и сами по себе не препятствуют применению по налогу на прибыль налоговой ставки 0 процентов.

Вместе с тем, как правильно указали суды, для заключения о правомерности использования такой льготы необходимо подтверждение образовательным учреждением того, что услуги, доход от оказания которых включён им в доход от образовательной деятельности, связаны с реализацией таких программ дополнительного образования.

При этом суды сочли, что данное обстоятельство должно быть достоверно установлено по отношению к конкретному потребителю (получателю) такой услуги, доход от которой учтён налогоплательщиком в составе дохода от образовательной деятельности.

Судами обоснованно отмечено, что обязанность по доказыванию этого возложена на налогоплательщика, от которого зависит оформление его взаимоотношений с получателем услуги, учёт дохода от её оказания, формирование стоимости оказываемых услуг, на него же возлагается риск от ненадлежащего исполнения такой обязанности, а также способа оформления его хозяйственных операций, что согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 1650/10.

Формулируя вывод о недоказанности Учреждением факта оказания образовательных услуг физическим лицам в СОК "Альбатрос", Дворце здоровья, Легкоатлетическом комплексе, суды исходили из следующего:

- представленные в материалы дела договоры с юридическими лицами не отражают уровень и направленность образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг, содержание предоставляемых образовательных услуг, сроки их оказания исходя из локальных актов, регламентирующих образовательный процесс, документ, выдаваемый после освоения соответствующей образовательной программы;

- проведение занятий с обучающимися предусматривает привлечение в процессе обучения тренеров и инструкторов, вместе с тем перечисленные в "Перечне и прейскуранте цен на платные спортивно-оздоровительные услуги в спортивно-оздоровительном комплексе "Альбатрос"" и "Перечне и прейскуранте цен на платные спортивно-оздоровительные услуги" в Легкоатлетическом комплексе и Дворце здоровья услуги, а именно: посещение бассейна крытого, посещение корта, тренажерного зала, услуги солярия, баня, манеж, сауна и т.д. не указывают на проведение занятий с обучающимися, тем более, проведение занятий не может предусматривать такие услуги, как услуги бани, сауны и прокат катамаранов;

- из договоров на оказание услуг, заключенных с тренерами, ведущими занятия, актов оказанных услуг, составленных с ними в рамках этих договоров, не представляется возможным установить, кому эти услуги были реализованы и достоверную сумму дохода от них;

- из представленных налогоплательщиком ведомостей начислений услуги, счетов-фактур невозможно определить конкретный вид оказанной услуги и потребителя услуги;

- в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного кодекса Российской Федерации налогоплательщик не представил надлежащих доказательств, подтверждающих оказание физическим лицам образовательных услуг, доход от которых можно соотнести с доходом от образовательной деятельности, что свидетельствует о правомерном исключении налоговым органом из дохода от образовательной деятельности 24 342 018 руб., полученных Учреждением от оказания услуг населению.

Также суды установили, что виды деятельности по разделу "Образование" код 80 согласно "ОК 029-2007 Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (утвержденный приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) определены в подразделах 80.1 - 80.4, вместе с тем спорные виды услуг СОК "Альбатрос", Легкоатлетического комплекса предусмотрены в иных разделах и подразделах указанного Общероссийского классификатора: "Деятельность спортивных объектов" (код 92.61), "Прочая деятельность в области спорта" (код 92.62), "Физкультурно-оздоровительная деятельность" (код 93.04), "Прокат инвентаря и оборудования для проведения досуга и отдыха" (код 71.40.4); исходя из представленных прейскурантов цен, услуги бассейна и легкоатлетического манежа населению согласно "ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению" (утвержденный постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, далее - ОКУН) относятся к предоставлению объектов физической культуры и спорта по коду 072100.

Принимая во внимание изложенное, и учитывая, что Учреждением не представлено убедительных и достаточных доказательств оказания физическим лицам именно образовательных услуг, суды первой и апелляционной инстанций, установив, что заявителем не выполнено одно из условий применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль, предусмотренное подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, а именно - доходы от образовательной деятельности Учреждения составили менее 90%, пришли к верному выводу об отсутствии у заявителя права на применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль.

Доводы налогоплательщика, изложенные в кассационной жалобе по данному эпизоду, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, получили должную правовую оценку, в связи с чем отклоняются судом кассационной инстанции.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, послужил вывод налогового органа о необоснованном применении Учреждением льготы по уплате НДС, установленной подпунктами 14, 14.1 пункта 2, подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В кассационной жалобе заявитель указывает на ошибочность выводов судов о том, что из анализа документов налогоплательщика не представляется возможным достоверно установить размер выручки от услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС. Вместе с тем, у налогового органа имелись документы, позволяющие определить размер выручки, полученный от определенного вида услуг.

По мнению Учреждения, ни налоговым органом, ни судами первой и апелляционной инстанций не было достоверно установлено, что посетителям в СРК "Альбатрос", Дворце здоровья и Легкоатлетическом комплексе были оказаны иные, отличные от физкультурно-оздоровительных виды услуг.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, исследовав представленные налогоплательщиком и налоговым органом в материалы дела доказательства, пришли к верному выводу о правомерном доначислении налоговым органом НДС в отношении операций, применение льготы по которым не подтверждено соответствующими документами.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.